Explicación del Tema 13 de Agentes de Hacienda Pública

El sistema fiscal español está formado por el conjunto ordenado de tributos y por las normas, principios y Administraciones que intervienen en su establecimiento y aplicación. En sentido estricto, el sistema tributario comprende impuestos, tasas y contribuciones especiales. La expresión sistema fiscal suele utilizarse con una perspectiva más amplia, vinculada a la obtención de ingresos públicos y a su distribución entre los distintos niveles territoriales.

Los tributos tienen como finalidad primordial obtener los ingresos necesarios para sostener los gastos públicos. También pueden servir como instrumentos de política económica y atender a los principios y fines constitucionales, según el artículo 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria —en adelante, LGT—. Esta función extrafiscal permite, por ejemplo, incorporar objetivos ambientales o influir en determinadas conductas, pero no elimina su sometimiento a la Constitución y a la ley.

El sistema es territorialmente plural, de acuerdo con la organización del Estado en municipios, provincias y comunidades autónomas del artículo 137 CE. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley; las comunidades autónomas y las corporaciones locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes, conforme al artículo 133.1 y 2 CE y al artículo 4 LGT. No existe, por tanto, una potestad tributaria territorial idéntica: la estatal es originaria, mientras que la autonómica y la local se ejercen dentro del marco legal que las habilita.

El artículo 2.2 LGT distingue tres clases de tributos. Las tasas se exigen por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público o por servicios y actividades en régimen de Derecho público que afecten o beneficien particularmente al obligado cuando no sean voluntarios o no los preste el sector privado. Las contribuciones especiales nacen por el beneficio o aumento de valor de los bienes derivado de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Los impuestos se exigen sin contraprestación y su hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto capacidad económica.

La ausencia de contraprestación diferencia al impuesto de una tasa, pero no significa que el impuesto carezca de finalidad pública: financia colectivamente los gastos sin vincular lo pagado por cada contribuyente a un servicio individual concreto. Tampoco toda cantidad cobrada por una Administración es un tributo; pueden existir precios públicos, multas, ingresos patrimoniales y otras prestaciones con régimen propio.

El artículo 31.3 CE dispone que solo pueden establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley. El artículo 133 CE exige ley para establecer tributos y beneficios fiscales que afecten a tributos estatales. El artículo 8 LGT concreta la reserva legal para el hecho imponible, devengo, base, tipo y demás elementos directamente determinantes de la deuda, así como para obligados, responsables, infracciones, sanciones, prescripción, beneficios fiscales y otras materias esenciales enumeradas en el precepto.

La reserva es compatible con el desarrollo reglamentario y, en el ámbito local, con las ordenanzas fiscales, pero la norma subordinada no puede crear por sí sola un tributo ni decidir libremente sus elementos esenciales. Además, la Ley de Presupuestos Generales del Estado no puede crear tributos y solo puede modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva lo prevea, conforme al artículo 134.7 CE.

El artículo 31.1 CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

La generalidad deriva de la referencia a «todos»: quienes realizan el presupuesto definido por la ley quedan sometidos al deber de contribuir sin privilegios personales injustificados. No excluye exenciones o beneficios fiscales, siempre que tengan fundamento legítimo y respeten la igualdad y la reserva de ley.

La capacidad económica es el criterio básico de imposición y reparto. Renta, patrimonio, consumo, transmisiones o determinados beneficios pueden revelar riqueza susceptible de gravamen. El legislador dispone de margen para configurar cada tributo, pero debe partir de una manifestación real o potencial de capacidad y evitar que el gravamen recaiga sobre una riqueza inexistente.

La igualdad tributaria exige que las diferencias de trato tengan una justificación objetiva y razonable y guarden proporción con la finalidad perseguida. No impone que todas las personas paguen la misma cantidad. Se relaciona con la generalidad y la capacidad: situaciones económicamente equivalentes requieren un tratamiento coherente y las diferencias relevantes pueden justificar cargas distintas.

La progresividad supone que la contribución aumente de manera más intensa a medida que crece la capacidad económica. El artículo 31.1 la predica del sistema tributario, no necesariamente de cada figura aislada. Por ello coexisten impuestos progresivos con otros proporcionales o con tipos vinculados al consumo. La no confiscatoriedad actúa como límite: el sistema no puede agotar o privar sustancialmente de la riqueza gravada.

El artículo 3.1 LGT reproduce como principios de ordenación la capacidad económica, justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga y no confiscatoriedad.

El artículo 31.2 CE dispone que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y que su programación y ejecución responderán a criterios de eficiencia y economía. La Constitución contempla así dos vertientes relacionadas: justicia en la obtención de ingresos y equidad y racionalidad en su empleo.

En la aplicación del sistema, el artículo 3.2 LGT exige proporcionalidad, eficacia y limitación de los costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales, además del respeto a los derechos y garantías de los obligados. Estas reglas afectan a la gestión, inspección, recaudación y revisión: las potestades administrativas han de ejercerse para alcanzar los fines legales sin imponer cargas formales innecesarias o desproporcionadas.

Ordenación y aplicación son planos diferentes. Los principios del artículo 3.1 orientan principalmente la configuración normativa del sistema y el reparto de la carga; los del apartado 2 disciplinan la actuación administrativa que hace efectivos los tributos.

Las categorías que siguen son clasificaciones doctrinales empleadas para ordenar las figuras tributarias; la LGT no contiene una definición general de cada una de estas parejas. Su aplicación debe contrastarse con la ley reguladora de cada impuesto. Así, el artículo 1 de la Ley 35/2006 califica el IRPF como directo y personal; el artículo 1 de la Ley 27/2014 atribuye esos mismos caracteres al Impuesto sobre Sociedades; y el artículo 1 de la Ley 37/1992 define el IVA como indirecto.

La distinción más extendida separa impuestos directos e indirectos. Los directos gravan manifestaciones inmediatas de capacidad, como la obtención de renta o la titularidad de patrimonio; los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas, como consumo, circulación o transmisiones. Esta clasificación describe el objeto económico gravado, no quién realiza materialmente el ingreso.

Un impuesto es personal cuando su hecho imponible se define en relación con una persona determinada y real cuando grava una renta, bien, operación o hecho con independencia de una visión global del sujeto. Es subjetivo si sus circunstancias personales o familiares influyen en la deuda y objetivo si la cuantificación prescinde esencialmente de ellas. Los impuestos periódicos reproducen su hecho imponible a lo largo de periodos sucesivos; los instantáneos se devengan por hechos singulares.

La titularidad indica qué ente creó el impuesto y conserva la potestad que la Constitución y la ley le atribuyen. Es distinta de la recaudación obtenida, la gestión administrativa y las competencias normativas cedidas. Un impuesto puede seguir siendo estatal aunque parte o todo su rendimiento corresponda a una comunidad autónoma y esta ejerza funciones normativas o gestoras en los términos legales.

El IRPF es un tributo directo y personal que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con igualdad, generalidad y progresividad y atendiendo a sus circunstancias personales y familiares, según el artículo 1 de la Ley 35/2006. Su carácter subjetivo se aprecia precisamente en la consideración legal de esas circunstancias.

El Impuesto sobre Sociedades es directo y personal y grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas conforme al artículo 1 de la Ley 27/2014. El IRNR, también directo, grava la renta obtenida en territorio español por personas físicas y entidades no residentes, de acuerdo con el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004. Residencia y clase de contribuyente permiten delimitar estas tres figuras sobre la renta.

El Impuesto sobre el Patrimonio es directo y personal y recae sobre el patrimonio neto de las personas físicas en los términos del artículo 1 de la Ley 19/1991. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es directo y subjetivo y grava los incrementos patrimoniales obtenidos gratuitamente por personas físicas, según el artículo 1 de la Ley 29/1987.

Junto a estas figuras existen otros impuestos estatales directos regulados por leyes especiales. El mapa no es inmutable: puede incorporar nuevas figuras, modificarlas o suprimirlas mediante ley. Por ello, la enumeración general debe diferenciar los pilares del sistema de los impuestos sectoriales o de creación más reciente.

El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava entregas de bienes y prestaciones de servicios de empresarios o profesionales, adquisiciones intracomunitarias e importaciones, conforme al artículo 1 de la Ley 37/1992. Su regulación está armonizada por el Derecho de la Unión Europea. En Canarias se aplica el IGIC y en Ceuta y Melilla el IPSI, dentro de sus respectivos regímenes territoriales, en lugar del IVA.

El ITPAJD es indirecto y comprende tres modalidades: transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados, según el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1993. La separación entre modalidades evita considerar el impuesto como una única operación gravada de forma uniforme.

Los Impuestos Especiales son indirectos y recaen sobre consumos específicos. La Ley 38/1992, en su artículo 1, incluye impuestos de fabricación sobre alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco, además del Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón en los términos de la propia ley. Su regulación combina finalidad recaudatoria, objetivos ambientales o sanitarios y una presencia relevante del Derecho de la Unión.

El sistema estatal se completa con impuestos medioambientales y otras figuras sobre operaciones o sectores determinados. La relación es abierta y temporalmente variable porque corresponde a la ley establecer el tributo y sus elementos esenciales, conforme a los artículos 133 CE y 8 LGT. Estas figuras especiales no alteran las categorías generales de la LGT y su régimen debe identificarse siempre en la ley vigente que las regula.

La Ley 22/2009, en su artículo 25, enumera los tributos estatales cedidos a las comunidades autónomas de régimen común. Entre ellos figuran el IRPF, Patrimonio, Sucesiones y Donaciones, ITPAJD, tributos sobre el juego, IVA y diversos Impuestos Especiales, además de otras figuras incorporadas por reformas posteriores.

La cesión puede ser parcial, como ocurre con determinados porcentajes del rendimiento del IRPF, IVA e Impuestos Especiales, o alcanzar la totalidad del rendimiento producido en el territorio en otras figuras, según el artículo 26 de la Ley 22/2009. Los puntos de conexión determinan qué rendimiento corresponde a cada comunidad.

Los tributos cedidos se rigen por la LGT, los convenios internacionales, la ley propia de cada impuesto, los reglamentos estatales y las normas autonómicas dictadas dentro de las competencias cedidas, conforme al artículo 27 de la Ley 22/2009. La cesión de rendimiento no implica por sí sola que se cedan todas las potestades normativas o gestoras: el alcance debe comprobarse tributo por tributo.

La Hacienda Pública estatal está constituida por los derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos, conforme al artículo 5.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria —LGP—. La definición no comprende indistintamente a todas las entidades del sector público estatal.

Los derechos se clasifican en públicos y privados. Son públicos los tributos y demás derechos económicos derivados del ejercicio de potestades administrativas; los restantes son de naturaleza privada, según el artículo 5.2 LGP. Su administración corresponde, según la titularidad, al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos, sin perjuicio de otras competencias legales, conforme al artículo 6. El artículo 7 establece límites y prerrogativas de los derechos públicos, incluida la prohibición general de enajenarlos, gravarlos o arrendarlos fuera de los casos legales y la necesidad de habilitación para transigir o someterlos a arbitraje.

Las obligaciones nacen de la ley, de negocios jurídicos y de actos o hechos que, conforme a Derecho, las generen, según el artículo 20 LGP. Solo son exigibles cuando resulten de la ejecución presupuestaria, de sentencia firme o de operaciones no presupuestarias legalmente autorizadas, conforme al artículo 21. Los artículos 22 y 23 regulan su extinción y determinadas prerrogativas, entre ellas el cumplimiento judicial sujeto a las reglas presupuestarias y la prohibición de ejecución o embargo sobre bienes y derechos públicos en los términos legales.

La competencia exclusiva estatal sobre Hacienda general y deuda del Estado procede del artículo 149.1.14.ª CE. La AEAT aplica el sistema tributario estatal y aduanero, pero constituye una organización instrumental: no equivale a toda la Hacienda Pública estatal, que incluye también derechos no tributarios y obligaciones económicas.

Las comunidades autónomas gozan de autonomía financiera para desarrollar y ejecutar sus competencias, con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y solidaridad entre todos los españoles, conforme al artículo 156.1 CE. Pueden actuar como delegadas o colaboradoras del Estado para recaudar, gestionar y liquidar recursos tributarios estatales, según el apartado 2.

La LOFCA, en sus artículos 1 y 2, desarrolla autonomía, suficiencia, solidaridad, equilibrio económico y lealtad institucional. La autonomía atribuye capacidad para organizar ingresos y gastos dentro del marco competencial; la coordinación evita decisiones incompatibles con la política económica general; la solidaridad y los mecanismos de nivelación atienden a los desequilibrios territoriales. Los artículos 157 y 158 CE prevén recursos autonómicos, asignaciones presupuestarias y el Fondo de Compensación.

El artículo 4 LOFCA enumera ingresos patrimoniales, tributos propios, tributos cedidos, participación en ingresos del Estado, recargos, operaciones de crédito, multas y sanciones, precios públicos y otras asignaciones y transferencias. La Hacienda autonómica no se reduce, por ello, a impuestos propios: combina recursos tributarios, transferencias, fondos, patrimonio y endeudamiento.

Las comunidades pueden establecer y exigir sus propios tributos conforme a la Constitución y las leyes. El artículo 6 LOFCA impide que recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado o por tributos locales en los términos que establece el propio precepto y articula medidas de compensación cuando Estado o comunidades ocupan materias previamente gravadas por otro nivel.

Los límites territoriales del artículo 9 LOFCA impiden sujetar elementos patrimoniales, rendimientos, gastos o negocios localizados fuera del territorio autonómico y obstaculizar la libre circulación o afectar de modo efectivo a la residencia o ubicación de empresas y capitales. Estos límites se añaden a igualdad, coordinación y unidad de mercado.

Los artículos 10 y 11 LOFCA definen los tributos cedidos y enumeran los susceptibles de cesión. El artículo 12 permite recargos autonómicos sobre tributos estatales susceptibles de cesión, con las restricciones legales aplicables. El artículo 19 distribuye competencias de aplicación: la gestión de tributos propios corresponde a la comunidad y la de los cedidos depende del alcance previsto en la ley de cesión.

El régimen de la Ley 22/2009 se aplica a las comunidades de régimen común y a las ciudades con Estatuto de Autonomía en los términos de su artículo 1. País Vasco y Navarra cuentan, respectivamente, con los sistemas forales de Concierto y Convenio Económico, sujetos a su legislación específica. Por ello, las reglas de cesión propias del régimen común no pueden trasladarse automáticamente a los territorios forales.

El artículo 142 CE exige que las Haciendas locales dispongan de medios suficientes para las funciones atribuidas por la ley y señala como fuentes fundamentales los tributos propios y la participación en los del Estado y las comunidades autónomas. El artículo 133.2 CE permite a las corporaciones locales establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.

El artículo 2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo —TRLRHL— enumera ingresos patrimoniales; tributos propios; participaciones en tributos estatales y autonómicos; subvenciones; precios públicos; operaciones de crédito; multas y sanciones; y otras prestaciones de Derecho público. Esta enumeración muestra que Hacienda local y tributación local no son conceptos equivalentes: los tributos son una parte de sus recursos.

Los tributos locales no pueden someter bienes, actividades, rendimientos o gastos realizados fuera del territorio de la entidad ni obstaculizar la libre circulación de personas, mercancías, servicios o capitales, conforme al artículo 6 TRLRHL. La suficiencia financiera debe conciliarse con legalidad, territorialidad y coordinación.

Los ayuntamientos deben exigir el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Actividades Económicas y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Pueden establecer el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, conforme al artículo 59 TRLRHL. La distinción entre obligatorios y potestativos se refiere a su establecimiento municipal dentro del régimen legal.

Las entidades locales pueden establecer tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local y por servicios o actividades de competencia local que afecten o beneficien particularmente cuando concurra alguno de los presupuestos del artículo 20 TRLRHL. Las contribuciones especiales se exigen por el beneficio o aumento de valor derivado de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios locales, según el artículo 28.

Los artículos 15 y 16 TRLRHL exigen acuerdos de imposición y ordenación para los tributos potestativos y ordenanzas fiscales con el contenido legalmente previsto. El procedimiento del artículo 17 comprende aprobación provisional, exposición pública durante al menos treinta días, resolución de reclamaciones y publicación del texto definitivo. Si no se presentan reclamaciones, el acuerdo provisional se entiende definitivamente adoptado. La ordenanza no crea una potestad ilimitada: concreta el tributo dentro de la habilitación y de los límites establecidos por la ley.