Explicación del Tema 15 de Agentes de Hacienda Pública

El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que regula los tributos y las relaciones jurídicas originadas por su aplicación. Pertenece al Derecho público: la creación y la exigencia de los tributos se someten a la ley y su aplicación corresponde a Administraciones dotadas de potestades públicas. El tributo no nace de un acuerdo contractual, sino de la realización del presupuesto que la ley ha definido.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) constituye el marco general. Su artículo 1.1 declara que establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y que resulta aplicable a todas las Administraciones tributarias, con el alcance constitucionalmente previsto. Esa regla general se entiende sin perjuicio del Convenio Económico de Navarra y del Concierto Económico del País Vasco.

El contenido del Derecho Tributario puede ordenarse en cuatro ámbitos relacionados:

• El Derecho Tributario material define el tributo y sus elementos: hecho imponible, exenciones, obligados, bases, tipo de gravamen, cuotas y deuda tributaria. Permite determinar si nace una obligación y cuál es su contenido económico.
• El Derecho Tributario formal o de aplicación regula las actuaciones de información, gestión, inspección y recaudación, así como las declaraciones, liquidaciones, pruebas, plazos y notificaciones. Estos procedimientos se desarrollan en los temas posteriores.
• El Derecho Tributario sancionador establece las infracciones, las sanciones y el procedimiento para imponerlas. La sanción puede derivar del incumplimiento, pero no forma parte de la deuda tributaria.
• El Derecho Tributario revisor articula la revisión de los actos tributarios mediante procedimientos especiales, recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, sin perjuicio del posterior control judicial.

Esta clasificación explica la distinción del artículo 3 LGT entre la ordenación del sistema tributario y su aplicación. La ordenación se apoya en la capacidad económica, justicia, generalidad, igualdad, progresividad, distribución equitativa de la carga y no confiscatoriedad. El mismo precepto prohíbe establecer instrumentos extraordinarios de regularización fiscal que puedan minorar una deuda tributaria ya devengada conforme a la normativa vigente. La aplicación debe respetar los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de los costes indirectos derivados de las obligaciones formales, además de los derechos y garantías de los obligados.

La LGT proporciona categorías comunes, pero no sustituye a las leyes reguladoras de cada tributo. La LGT define, por ejemplo, qué son el hecho imponible, la base liquidable o la cuota íntegra; la ley del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades o del IVA determina cómo se concretan esos elementos en cada figura. El sistema se compone, por tanto, de una legislación general y de normas específicas coordinadas con ella.

El artículo 7.1 LGT establece el sistema de fuentes del ordenamiento tributario. Los tributos se rigen por:

1. La Constitución Española. 2. Los tratados y convenios internacionales con cláusulas tributarias, especialmente los convenios para evitar la doble imposición, en los términos del artículo 96 CE. 3. Las normas de la Unión Europea y de otros organismos internacionales o supranacionales a los que se hayan atribuido competencias conforme al artículo 93 CE. 4. La LGT, las leyes reguladoras de cada tributo y las demás leyes que contengan disposiciones tributarias. 5. Las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, en el ámbito tributario local, las ordenanzas fiscales.

La enumeración expresa la inserción del Derecho Tributario en el conjunto del ordenamiento. La Constitución ocupa la posición superior; las obligaciones internacionales y el Derecho de la Unión producen sus efectos conforme a sus propias reglas; la ley configura los elementos reservados; y el reglamento desarrolla la regulación legal sin poder sustituirla en materias que exigen rango de ley.

En el ámbito estatal, las disposiciones de desarrollo dictadas por la persona titular del Ministerio de Hacienda adoptan la forma de orden ministerial cuando así lo disponga expresamente la ley o el reglamento desarrollado. La orden solo puede desarrollar directamente una ley si esta lo autoriza de manera expresa. No existe, por tanto, una habilitación general para que una orden ministerial configure libremente un tributo.

El artículo 7.2 LGT atribuye carácter supletorio a las disposiciones generales del Derecho administrativo y a los preceptos del Derecho común. La supletoriedad permite resolver cuestiones no reguladas por la normativa tributaria, siempre que la regla utilizada sea compatible con ella. No altera la preferencia de la norma tributaria especial cuando esta contiene una solución propia.

La jurisprudencia interpreta el ordenamiento y la doctrina administrativa contribuye a su aplicación uniforme, pero ninguna de ellas puede crear por sí sola un tributo o modificar sus elementos esenciales. Su función debe diferenciarse de la que desempeñan las fuentes normativas enumeradas por el artículo 7 LGT.

La reserva de ley está reconocida en los artículos 31.3 y 133 CE y concretada por el artículo 8 LGT. Solo con arreglo a la ley pueden establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público; la potestad originaria para establecer tributos corresponde al Estado mediante ley, mientras que las comunidades autónomas y las corporaciones locales pueden establecerlos y exigirlos conforme a la Constitución y las leyes. Los beneficios fiscales que afecten a tributos estatales también deben establecerse en virtud de ley.

El artículo 8 LGT enumera las materias que deben regularse en todo caso por ley. Entre ellas se encuentran el hecho imponible, devengo, bases, tipo y demás elementos determinantes de la deuda; los pagos a cuenta y su importe máximo; los obligados y responsables; exenciones y demás beneficios fiscales; recargos e intereses; prescripción y caducidad; infracciones y sanciones; declaraciones y autoliquidaciones vinculadas a la obligación principal y a los pagos a cuenta; obligaciones entre particulares; condonaciones, moratorias y quitas; actos reclamables en vía económico-administrativa e intervenciones tributarias permanentes. La reserva no impide el desarrollo reglamentario, pero exige que las decisiones esenciales procedan de la ley.

El artículo 2.1 LGT define los tributos como ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir. Su fin primordial consiste en obtener los ingresos necesarios para sostener los gastos públicos.

La definición contiene varios elementos. El tributo es un ingreso público, pues proporciona recursos a una entidad pública; consiste en una prestación pecuniaria, normalmente satisfecha en dinero; es exigido por una Administración pública; y nace porque se realiza un supuesto previsto por la ley. La voluntad del obligado no determina por sí misma el nacimiento de la obligación: el elemento decisivo es la realización del presupuesto legal.

La finalidad recaudatoria es primordial, pero no exclusiva. El segundo párrafo del artículo 2.1 permite que los tributos actúen como instrumentos de la política económica general y atiendan a los principios y fines constitucionales. Una figura tributaria o un beneficio fiscal puede influir en el consumo, la inversión, la protección ambiental o la redistribución, siempre dentro del marco constitucional y legal.

El tributo debe diferenciarse de la sanción: esta reacciona frente a una infracción y no forma parte de la deuda tributaria, como precisa el artículo 58.3 LGT. La denominación utilizada tampoco decide la clase de tributo: el artículo 2.2 los clasifica «cualquiera que sea su denominación» atendiendo a su configuración jurídica real.

El artículo 2.2 LGT establece tres clases de tributos: tasas, contribuciones especiales e impuestos. La diferencia entre ellas se encuentra en el supuesto de hecho que origina la obligación.

Las tasas pueden responder a dos modalidades. La primera es la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público. La segunda es la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado. En esta segunda modalidad debe concurrir, además, al menos una de estas circunstancias: que el servicio o actividad no sea de solicitud o recepción voluntaria para el obligado, o que no se preste o realice por el sector privado.

La relación individualizada con el dominio público, servicio o actividad distingue la tasa del impuesto. Esa relación no convierte la tasa en el precio pactado de un contrato: continúa siendo un tributo creado y exigido conforme a la ley. Tampoco todo servicio público genera automáticamente una tasa; deben cumplirse los elementos definidos por el artículo 2.2.a y por su normativa reguladora.

Las contribuciones especiales se exigen cuando el obligado obtiene un beneficio o un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. El hecho imponible no reside simplemente en la existencia de la obra o servicio, sino en el beneficio especial o incremento de valor que produce para determinados sujetos.

Los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. La expresión «sin contraprestación» indica que el impuesto no se vincula a una actividad administrativa individualizada en favor de quien lo paga. Su presupuesto revela capacidad económica a través de la renta, el patrimonio, el consumo, la transmisión de bienes u otras manifestaciones previstas por la ley.

La comparación permite fijar la diferencia central: la tasa se vincula al dominio público o a una actuación administrativa particular; la contribución especial, al beneficio especial derivado de una obra o servicio público; y el impuesto, a una manifestación de capacidad económica sin una contraprestación individualizada.

El artículo 17.1 LGT define la relación jurídico-tributaria como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. La relación no se reduce a una deuda dineraria: comprende posiciones jurídicas tanto de los obligados como de la Administración.

De ella pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, además de sanciones cuando exista un incumplimiento sancionable. La sanción no es una obligación tributaria material, aunque surja en el contexto de la aplicación de los tributos.

El artículo 17.3 LGT distingue cuatro clases de obligaciones tributarias materiales:

• La obligación tributaria principal, cuyo objeto es pagar la cuota tributaria, de acuerdo con el artículo 19.
• La obligación de realizar pagos a cuenta, que consiste en satisfacer a la Administración importes mediante pagos fraccionados, retenciones o ingresos a cuenta. El artículo 23 la configura como autónoma respecto de la obligación principal, aunque el contribuyente puede deducir los pagos soportados en los términos de la ley de cada tributo.
• Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo, que tienen por objeto prestaciones tributarias exigibles entre obligados. El artículo 24 incluye las generadas por actos de repercusión, retención o ingreso a cuenta.
• Las obligaciones tributarias accesorias, prestaciones pecuniarias exigidas en relación con otra obligación. El artículo 25 menciona el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y otras que imponga la ley. Las sanciones no tienen esta consideración.

El interés de demora es una prestación accesoria ligada, entre otros supuestos legales, al pago fuera de plazo, a la presentación tardía de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, al cobro de una devolución improcedente o a los demás casos previstos por la normativa. Conforme al artículo 26.1 LGT, no exige intimación previa ni retraso culpable. Los recargos por declaración extemporánea nacen por presentar fuera de plazo, sin requerimiento previo, una autoliquidación o declaración; el artículo 27 define también qué debe entenderse por requerimiento previo. Los recargos del período ejecutivo se devengan al iniciarse ese período y son ejecutivo, de apremio reducido o de apremio ordinario; son incompatibles entre sí y se calculan sobre la deuda no ingresada en período voluntario, según el artículo 28. Su cálculo y exigencia se desarrollan en los temas de recaudación.

Las obligaciones formales carecen de contenido pecuniario y se imponen en relación con actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, conforme al artículo 29.1 LGT. Su catálogo, los derechos y garantías, los obligados, la capacidad, la representación, el domicilio y la prescripción pertenecen al tema siguiente.

La autonomía de estas categorías impide confundirlas. El pago a cuenta puede existir antes de que se liquide la obligación principal; la repercusión produce una relación entre particulares; y el interés o recargo se conecta con otra obligación, pero conserva su fundamento propio.

Los elementos de la obligación tributaria son indisponibles para los particulares frente a la Administración. El artículo 17.5 LGT establece que no pueden alterarse mediante actos o convenios privados, aunque esos pactos puedan producir consecuencias jurídico-privadas. A su vez, el artículo 18 LGT declara indisponible el crédito tributario salvo que la ley disponga otra cosa. La Administración no puede renunciar libremente a él ni modificarlo fuera de los supuestos legalmente previstos.

La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota, según el artículo 19 LGT. Su nacimiento se conecta con el hecho imponible, que el artículo 20.1 define como el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina dicha obligación.

El hecho imponible puede consistir en un negocio, acto, hecho, situación o actividad, según la naturaleza del tributo. No basta con una manifestación genérica de capacidad económica: la ley reguladora de cada figura debe delimitar el presupuesto concreto al que atribuye efectos tributarios.

La delimitación puede completarse con supuestos de no sujeción. El artículo 20.2 permite que la ley declare expresamente que determinados hechos no están comprendidos en el hecho imponible. La regla de no sujeción aclara sus límites: al no realizarse jurídicamente el presupuesto gravado, no nace por esa causa la obligación principal.

La exención opera de otro modo. Conforme al artículo 22 LGT, el hecho imponible sí se realiza, pero la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Por ello, no sujeción y exención pueden producir ausencia de cuota, pero responden a construcciones distintas. En la no sujeción falta el presupuesto gravado; en la exención existe, aunque la ley dispensa del cumplimiento de la obligación principal en los términos que establezca.

La reserva de ley alcanza la delimitación del hecho imponible y el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones y demás beneficios fiscales, según el artículo 8.a y d LGT.

El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria principal. Así lo establece el artículo 21.1 LGT, que añade una segunda consecuencia: la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para configurar la obligación, salvo que la ley propia del tributo disponga otra cosa.

El devengo sitúa temporalmente el hecho imponible y permite identificar las circunstancias que deben considerarse para configurar la obligación. Cada ley tributaria fija la regla aplicable: algunos tributos se devengan en una fecha determinada; otros, cuando se realiza una operación, transmisión o prestación. Esas reglas específicas no pueden sustituirse por una regla general basada en la fecha de declaración o de pago.

La exigibilidad puede no coincidir con el devengo. El artículo 21.2 LGT permite que la ley propia del tributo establezca la exigibilidad de toda o parte de la cuota en un momento distinto. El pago se produce cuando la prestación se cumple mediante alguno de los medios admitidos. En consecuencia, un tributo puede haberse devengado y su obligación haber nacido aunque todavía no se haya abierto el plazo para exigir o ingresar la cuota.

La delimitación del devengo está sometida a reserva de ley conforme al artículo 8.a LGT.

El artículo 49 LGT dispone que la obligación principal y la obligación de realizar pagos a cuenta se determinan a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos legalmente. Esta regla enlaza el nacimiento de la obligación con su cuantificación.

La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de medir o valorar el hecho imponible, según el artículo 50.1 LGT. No es todavía la cantidad que debe pagarse: expresa cuantitativamente el presupuesto gravado. Puede consistir en renta, valor, volumen, superficie, unidades físicas u otra magnitud definida por la ley del tributo.

La LGT reconoce tres métodos de determinación:

1. Estimación directa. Es el método general. Puede utilizarse por el contribuyente y por la Administración con los datos reales relevantes: declaraciones, documentos, libros, registros, justificantes y demás elementos relacionados con la obligación, conforme a los artículos 50.3 y 51 LGT. 2. Estimación objetiva. Utiliza magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia del tributo. Solo opera en los supuestos establecidos por la ley y tiene carácter voluntario para los obligados, de acuerdo con los artículos 50.3 y 52 LGT. 3. Estimación indirecta. Tiene carácter subsidiario. Se aplica cuando la Administración no puede disponer de los datos necesarios para determinar completamente la base por falta de declaración o por declaración incompleta o inexacta; resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la inspección; incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales; o desaparición o destrucción de libros, registros o justificantes, incluso por fuerza mayor. Así resulta de los artículos 50.4 y 53.1 LGT.

En la estimación indirecta, la base o los rendimientos pueden obtenerse mediante datos y antecedentes disponibles; elementos que acrediten indirectamente bienes, rentas, ingresos, ventas, costes o rendimientos normales del sector, atendiendo a dimensiones comparables; y magnitudes, índices, módulos o datos del propio obligado contrastados con supuestos similares. Pueden emplearse uno o varios medios conjuntamente. El artículo 53.3 remite al procedimiento del artículo 158 LGT, que se desarrolla dentro de la materia inspectora.

La base liquidable es la magnitud resultante de practicar en la base imponible las reducciones establecidas por la ley, conforme al artículo 54 LGT. Si no existe reducción aplicable, ambas bases coinciden. Las reducciones deben diferenciarse de las deducciones y bonificaciones que, según la ley del tributo, actúan después sobre la cuota.

El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener la cuota íntegra. El artículo 55 LGT distingue tipos específicos y porcentuales. El conjunto de tipos aplicables a las distintas unidades o tramos forma la tarifa. La ley puede prever tipo cero, tipos reducidos o bonificados. En otros tributos, la cuota íntegra puede fijarse directamente como una cantidad determinada, sin aplicar un tipo porcentual.

La cuota íntegra se determina aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable o mediante la cantidad fija señalada por la norma, conforme al artículo 56.1 LGT. Para calcularla pueden utilizarse los métodos de determinación de la base previstos en el artículo 50.2.

El artículo 56.3 contiene una corrección del denominado error de salto: la cuota íntegra debe reducirse de oficio cuando, por la aplicación de los tipos, a un incremento de la base corresponda una porción de cuota superior a ese incremento. La reducción debe comprender al menos el exceso. La regla no se aplica cuando la deuda se paga mediante efectos timbrados.

La ley propia de cada tributo puede establecer reducciones o límites que modifiquen el importe de la cuota íntegra, de acuerdo con el artículo 56.4. Después se distinguen otras dos magnitudes:

• La cuota líquida resulta de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos en la ley de cada tributo.
• La cuota diferencial resulta de minorar la cuota líquida en las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas que correspondan conforme a esa normativa.

La deuda tributaria es un concepto más amplio. Según el artículo 58.1 LGT, está constituida por la cuota o cantidad a ingresar resultante de la obligación principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Además, cuando proceda, integra el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y otros recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas a favor del Tesoro u otros entes públicos.

Las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria. El artículo 58.3 dispone que se recauden conforme a las normas recaudatorias aplicables, pero ello no altera su naturaleza sancionadora diferenciada. Por tanto, una regularización puede determinar cuota, intereses y recargos como componentes de la deuda y, separadamente, una sanción si concurren los presupuestos de responsabilidad exigidos por la ley.

La secuencia general de cuantificación puede representarse así: realización y devengo del hecho imponible; medición para obtener la base imponible; aplicación de reducciones para hallar la base liquidable; aplicación del tipo o de una cantidad fija para determinar la cuota íntegra; operaciones legales para obtener, en su caso, cuota líquida y diferencial; y adición de los componentes que integren la deuda. La ley de cada tributo concreta cuáles de estos pasos resultan aplicables.