Explicación del Tema 18 de Agentes de Hacienda Pública

El artículo 119.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria en el que se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Lo decisivo no es la denominación del documento, sino que el obligado comunique formalmente un hecho con trascendencia para aplicar el sistema tributario.

La declaración constituye, con carácter general, una obligación tributaria formal. El artículo 29.1 LGT define estas obligaciones como deberes no pecuniarios impuestos por la normativa tributaria o aduanera y relacionados con actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros; su apartado 2.c incluye expresamente la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. La presentación puede coexistir con una obligación de ingreso, pero el deber de declarar conserva su naturaleza formal.

Una declaración tampoco equivale a aceptar que exista o sea procedente una obligación tributaria. El segundo párrafo del artículo 119.1 LGT excluye expresamente ese efecto. El declarante comunica un hecho, sin renunciar por ello a discutir su calificación jurídica, la liquidación que pueda practicar la Administración o cualquier otro acto susceptible de impugnación.

Aunque la forma ordinaria es documental, el artículo 119.2 LGT permite que reglamentariamente se determinen supuestos en los que sea admisible una declaración verbal o realizada mediante otro acto de manifestación de conocimiento. Por tanto, el concepto legal es amplio, pero la utilización de formas distintas del documento presentado exige habilitación reglamentaria; no queda a la libre elección del obligado.

La LGT no establece una clasificación única y cerrada de todas las declaraciones. Las categorías dependen de la función que cumple cada manifestación y de la normativa propia del tributo. Dentro del régimen general pueden distinguirse la declaración en sentido estricto, la autoliquidación, la comunicación de datos y las declaraciones posteriores que completan o sustituyen otra anterior.

En la declaración en sentido estricto, el obligado comunica los hechos necesarios y la Administración, cuando así lo prevea la normativa del tributo, realiza después las operaciones de calificación y cuantificación y practica la liquidación correspondiente. En la autoliquidación, por el contrario, esas operaciones las efectúa inicialmente el propio obligado. La comunicación de datos tiene una finalidad más concreta: permitir que la Administración determine una cantidad a devolver. Las diferencias entre estas figuras proceden de los artículos 119, 120 y 121 LGT y no del nombre que pueda recibir un modelo.

La normativa también puede imponer declaraciones censales o informativas. Estas comunican altas, modificaciones, bajas o datos con trascendencia tributaria y, en principio, no determinan por sí mismas una cantidad a ingresar o devolver. Su régimen específico corresponde a las normas que las crean; el artículo 29.2 LGT confirma su naturaleza formal, pero no permite atribuirles efectos distintos de los previstos para cada declaración.

El artículo 119.3 LGT establece una regla especial para las opciones que, según la normativa tributaria, deban ejercitarse, solicitarse o renunciarse al presentar una declaración. Una vez ejercitada la opción, no puede rectificarse después de ese momento, salvo que la rectificación se presente dentro del periodo reglamentario de declaración. La regla no se aplica indistintamente a cualquier dato: exige que la normativa configure una auténtica opción vinculada a la presentación.

Existe además un límite una vez iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos. Conforme al artículo 119.4 LGT, en la liquidación resultante pueden aplicarse cantidades pendientes de compensación o deducción, pero esas cantidades no pueden modificarse, a estos efectos, mediante declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación presentadas después de iniciarse el procedimiento. Se preserva así la aplicación de saldos ya existentes sin permitir que su cuantía se altere por ese cauce durante el procedimiento abierto.

Las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones pueden iniciar actuaciones o procedimientos tributarios a instancia del obligado. El artículo 98.1 LGT incluye, junto con las solicitudes y otros medios previstos en la normativa, estas formas de iniciación. Los documentos deben identificar al obligado y, en su caso, a su representante mediante el nombre o razón social y el número de identificación fiscal, de acuerdo con el artículo 98.2.

La Administración puede aprobar modelos y sistemas normalizados para la tramitación masiva y debe ponerlos a disposición de los obligados en las condiciones establecidas por la normativa tributaria. En el ámbito estatal, el artículo 98.4 LGT permite determinar los supuestos y condiciones en los que la presentación debe realizarse por medios telemáticos. No existe, por tanto, una regla general que permita elegir siempre entre papel y medios electrónicos: la forma exigible depende de la norma aplicable, del modelo y de las condiciones aprobadas para cada obligado.

El artículo 117.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), desarrolla esta habilitación. En el ámbito estatal, la orden que aprueba cada modelo fija la forma, el lugar y los plazos de presentación y, cuando proceda, del ingreso de la deuda. También puede establecer modalidades simplificadas o especiales y supuestos en los que los datos consignados se entiendan subsistentes en periodos sucesivos mientras el contribuyente no comunique una variación.

Las reglas generales no sustituyen a la normativa de cada tributo. Esta determina quién debe presentar el modelo, su contenido, periodo y consecuencias. Tampoco se aplican sin más a la declaración en aduana: el artículo 117.3 RGAT remite expresamente a su normativa específica.

El artículo 120.1 LGT define las autoliquidaciones como declaraciones en las que el obligado, además de comunicar los datos necesarios para liquidar el tributo y otros datos informativos, realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias. El resultado puede consistir en determinar e ingresar una deuda o en determinar una cantidad a devolver o a compensar.

Calificar supone encuadrar jurídicamente los hechos declarados en la normativa del tributo; cuantificar exige aplicar las reglas de base, tipo, cuota, deducciones y demás elementos que correspondan. Esta intervención del obligado diferencia la autoliquidación de la declaración en sentido estricto, en la que la liquidación se encomienda a la Administración. También la diferencia de la liquidación administrativa: la autoliquidación es una actuación del obligado, no un acto administrativo.

La presentación o recepción de una autoliquidación no implica que la Administración haya confirmado su corrección. Según el artículo 120.2 LGT, puede ser objeto de verificación y comprobación, y la Administración practicará, en su caso, la liquidación que proceda. La autoliquidación despliega los efectos previstos por la normativa desde su presentación, pero permanece sometida a las potestades de aplicación de los tributos dentro de los límites legales.

El resultado y la obligación de ingreso son cuestiones relacionadas, pero distintas. La autoliquidación determina la cuantía conforme al tributo; el cumplimiento, aplazamiento, compensación o recaudación de la deuda se rigen por sus normas propias. Por ello, presentar una autoliquidación con resultado a ingresar no acredita por sí solo que el ingreso se haya realizado.

Cuando el obligado considera que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, el artículo 120.3 LGT permite instar su rectificación mediante el procedimiento reglamentario. Sin embargo, esta ya no es la única modalidad posible. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la corrección debe realizarse mediante una autoliquidación rectificativa, conforme al artículo 120.4.

La autoliquidación rectificativa utiliza el modelo normalizado aprobado para el tributo y tiene por finalidad rectificar, completar o modificar otra autoliquidación anterior. Su aplicación exige que la normativa propia del tributo la haya establecido. Si no existe esa previsión, permanece el procedimiento de rectificación regulado reglamentariamente. La elección entre ambos cauces no depende de la preferencia del obligado, sino del régimen vigente del tributo afectado.

Si la rectificación origina una devolución derivada de la normativa del tributo y transcurren seis meses sin que se ordene el pago por causa imputable a la Administración, se abona de oficio el interés de demora legal. El plazo se cuenta desde la finalización del periodo de presentación de la autoliquidación o, si ya había concluido, desde la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa. Cuando la rectificación da lugar a devolver un ingreso indebido, se aplica el régimen de intereses propio de esa devolución. Estas reglas están contenidas en el artículo 120.3 LGT.

Puede ocurrir que la rectificación reduzca el importe a ingresar de la autoliquidación previa sin generar una cantidad a devolver. En ese caso, el último párrafo del artículo 120.3 mantiene la obligación de pago hasta el límite del nuevo importe resultante. La mera presentación de la rectificación no elimina la parte de la deuda que continúa siendo exigible.

La rectificación debe distinguirse de la autoliquidación complementaria. Esta última se utiliza cuando el nuevo resultado supone un ingreso superior o una devolución o compensación inferior. Para los demás resultados se aplican los cauces de rectificación de los apartados 3 y 4 del artículo 120, tal como ordena el artículo 122.2 LGT.

El artículo 121 LGT define la comunicación de datos como la declaración presentada por el obligado para que la Administración determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Con su presentación se entiende solicitada la devolución, sin necesidad de formular otra petición separada.

La diferencia esencial respecto de la autoliquidación reside en quién determina el resultado. En la comunicación, el obligado aporta los datos y la Administración calcula la devolución; en la autoliquidación, el obligado realiza las operaciones de calificación y cuantificación y determina la cantidad a devolver o compensar. Ambas son declaraciones tributarias, pero cumplen funciones distintas.

La comunicación de datos solo opera cuando la normativa del tributo prevé este cauce. Su presentación no garantiza que exista el derecho a devolver ni fija definitivamente su importe, pues corresponde a la Administración determinarlo conforme a la información aportada, los datos de que disponga y las normas del tributo.

Las comunicaciones también pueden completarse, sustituirse o rectificarse. El régimen depende del momento en que se modifiquen: antes de que se acuerde la devolución o se declare que no procede puede presentarse una comunicación complementaria o sustitutiva; después debe acudirse al procedimiento reglamentario de rectificación. La tramitación completa de esa rectificación y del procedimiento de devolución pertenece a los procedimientos de gestión tributaria.

El artículo 122 LGT permite presentar autoliquidaciones complementarias y declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas dentro del plazo de presentación o después de que termine, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda. Si se presentan una vez finalizado el plazo, tienen carácter extemporáneo. Esa calificación temporal no determina por sí sola un recargo o una sanción: sus consecuencias exigen comprobar los presupuestos de las normas que regulen cada efecto.

Una declaración complementaria incorpora datos nuevos o modifica parcialmente una declaración anterior referida a la misma obligación y periodo; la declaración inicial subsiste en lo no afectado. Una declaración sustitutiva reemplaza íntegramente el contenido de la anterior. El artículo 118 RGAT exige indicar expresamente la modalidad, la obligación y el periodo a que se refiere.

Cuando se trata de una declaración a partir de la cual la Administración debe practicar liquidación, la complementaria o sustitutiva solo puede presentarse antes de la liquidación correspondiente a la declaración inicial. La liquidación tomará en consideración los datos completados o sustituidos. Después de liquidar, debe solicitarse la rectificación por el cauce reglamentario, descontando de la cuota resultante el importe de la liquidación inicial. También pueden existir declaraciones complementarias o sustitutivas presentadas para cumplir una obligación exclusivamente formal.

La autoliquidación complementaria se refiere a la misma obligación y periodo que una autoliquidación anterior y debe arrojar un ingreso superior o una devolución o compensación inferior. La anterior subsiste en la parte no afectada. Conforme al artículo 119 RGAT, la complementaria debe identificarse como tal e incorporar todos los datos: los que permanecen, los que se modifican y los nuevos. La cuantificación se realiza sobre el conjunto, deduciendo del resultado el importe de la autoliquidación inicial.

Si antes de presentar la complementaria se había solicitado una devolución improcedente o excesiva y aún no se había efectuado, termina el procedimiento de devolución iniciado por la autoliquidación anterior. Si la devolución ya se obtuvo, debe ingresarse la cantidad indebidamente percibida junto con la cuota que, en su caso, resulte de la complementaria. Cuando el nuevo resultado favorece los intereses del obligado, no procede utilizar una complementaria, sino el cauce de rectificación aplicable.

El artículo 122.2 LGT contiene una regla particular para la pérdida posterior del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal por incumplimiento de sus requisitos. Salvo que se establezca específicamente otra cosa, la cuota o cantidad aplicada indebidamente en periodos anteriores debe incluirse, junto con los intereses de demora, en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se produjo el incumplimiento.

En las comunicaciones de datos, la complementaria modifica o añade datos personales, familiares o económicos y deja subsistente la comunicación anterior en lo no afectado; la sustitutiva la reemplaza. El artículo 120 RGAT solo permite ambas antes de que se acuerde la devolución o se comunique que no procede. Adoptada esa decisión, la modificación se solicita mediante rectificación.

El artículo 23.1 LGT configura la realización de pagos a cuenta como una obligación tributaria pecuniaria: consiste en satisfacer un importe a la Administración por el obligado a realizar pagos fraccionados, el retenedor o el obligado a practicar ingresos a cuenta. Su finalidad es anticipar cantidades respecto de una obligación tributaria principal que se cuantificará conforme a la ley de cada tributo.

La obligación de realizar el pago a cuenta es autónoma respecto de la obligación principal. Esto significa que tiene su propio obligado, presupuesto y cumplimiento. La Administración puede exigir al retenedor, al obligado a ingresar a cuenta o al contribuyente que debe efectuar pagos fraccionados la cantidad correspondiente, aunque la obligación principal de la persona que soporta el anticipo se determine en otro momento.

La autonomía no impide la conexión económica entre ambas obligaciones. De acuerdo con el artículo 23.2 LGT, el contribuyente puede deducir de la obligación principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia del tributo permita deducir una cantidad distinta. Deben diferenciarse, por tanto, la persona obligada a ingresar el pago a cuenta y el contribuyente que, cuando proceda, lo soporta y lo deduce.

La ley de cada tributo concreta los supuestos sujetos, la base, el porcentaje, el momento y las obligaciones formales. La LGT aporta el régimen común y las definiciones, pero no permite trasladar automáticamente a todos los tributos los porcentajes o reglas previstos para uno de ellos.

El artículo 37 LGT define separadamente las tres clases de obligados a realizar pagos a cuenta. El obligado a efectuar pagos fraccionados es el contribuyente al que la ley de cada tributo exige ingresar cantidades a cuenta de su propia obligación principal antes de que esta resulte exigible. Coinciden así la condición de contribuyente y la de obligado al anticipo, aunque se trate de obligaciones distintas.

El retenedor es la persona o entidad a la que la ley obliga, al realizar pagos a otros obligados tributarios, a detraer una parte de su importe e ingresarla en la Administración a cuenta del tributo que corresponda al perceptor. La retención se practica con ocasión del pago y reduce la cantidad que recibe el perceptor; el retenedor debe ingresar el importe detraído conforme a la normativa del tributo.

El obligado a practicar ingresos a cuenta es la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a la que la ley impone ingresar una cantidad a cuenta de un tributo. No puede afirmarse con carácter general que el ingreso a cuenta se limite a las retribuciones en especie, porque el artículo 37.3 incluye expresamente rentas en especie o dinerarias. La norma de cada tributo determina cuándo se utiliza esta figura y cómo se calcula.

Los anticipos se reflejan después en la cuantificación final. El artículo 56.6 LGT define la cuota diferencial como el resultado de minorar la cuota líquida en las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas que procedan conforme a la normativa del tributo. Si las cantidades minoradas exceden de la cuota líquida, la eventual devolución dependerá de la ley reguladora del impuesto y de su procedimiento de gestión; si son inferiores, puede quedar una cantidad a ingresar.

Esta operación final no elimina la autonomía de las obligaciones de pago a cuenta. El cumplimiento del retenedor o del obligado a ingresar a cuenta se examina por separado, mientras que el contribuyente aplica las cantidades soportadas en su propia liquidación conforme a la ley del tributo. La distinción permite identificar correctamente quién debe ingresar el anticipo, a qué obligación se imputa y cómo se refleja en la cuota diferencial.