Explicación del Tema 20 de Agentes de Hacienda Pública

La inspección tributaria reúne las funciones administrativas de control más amplias previstas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El artículo 141 LGT comprende, entre otras, la investigación de supuestos de hecho ignorados por la Administración; la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones; la obtención de información; la comprobación de valores, beneficios, incentivos, devoluciones y regímenes especiales; la información al obligado durante las actuaciones; y la práctica de las liquidaciones resultantes. También permite a los órganos inspectores realizar comprobaciones limitadas, intervenciones tributarias, informes y las restantes funciones legalmente atribuidas.

Dentro del procedimiento inspector, comprobación e investigación cumplen cometidos distintos. La comprobación recae sobre actos, elementos y valoraciones declarados por el obligado; la investigación busca hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente. Ambas se orientan a verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones y, si procede, a regularizar la situación mediante una o varias liquidaciones (artículo 145 LGT).

La inspección no constituye por sí misma un procedimiento sancionador. El acta puede reflejar la existencia o inexistencia de indicios de infracción, pero la imposición de una sanción se sujeta al procedimiento correspondiente. Tampoco todas las funciones del artículo 141 se ejercen necesariamente dentro de un procedimiento de inspección: la obtención de información o una comprobación limitada pueden desarrollarse mediante sus cauces propios.

El artículo 142.1 LGT permite examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos, programas, registros y archivos informáticos. La comprobación puede extenderse a bienes, explotaciones y cualquier antecedente que deba facilitarse a la Administración o sea necesario para exigir obligaciones tributarias.

El artículo 171 RGAT concreta que pueden revisarse declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes, soportes y hojas auxiliares de la contabilidad, libros registro, facturas y cualquier documento con trascendencia tributaria. Los datos archivados pueden visualizarse o imprimirse y la inspección puede obtener copias en cualquier soporte, respetando el derecho del obligado a obtener copia de los documentos que integren el expediente.

La documentación que legalmente debe estar disponible ha de ponerse a disposición del personal inspector. Para datos, informes o antecedentes que no deban estar disponibles de inmediato, el plazo general del requerimiento es de diez días hábiles desde el siguiente a su notificación; las reiteraciones disponen, con carácter general, de cinco días hábiles. La aportación presencial por un sujeto obligado a relacionarse electrónicamente puede admitirse durante su comparecencia sin exigir después un nuevo envío electrónico (artículo 171.3 RGAT).

El obligado debe atender a los órganos inspectores y prestarles colaboración. El personal inspector puede recabar información de trabajadores, efectuar mediciones, tomar muestras, fotografías, croquis o planos, pedir dictamen pericial, exigir la exhibición de objetos relevantes y verificar los sistemas de control interno e informáticos de la actividad. Los funcionarios que desempeñan funciones inspectoras son agentes de la autoridad y pueden solicitar el apoyo de las autoridades públicas (artículo 142.4 LGT y artículo 173 RGAT).

Las actuaciones pueden desarrollarse en el domicilio fiscal del obligado o de su representante; donde se realicen las actividades gravadas; donde exista alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de la obligación; o en las oficinas administrativas cuando allí puedan examinarse los elementos. También pueden utilizarse sistemas digitales con la conformidad del obligado. Si este tiene discapacidad o movilidad reducida, debe elegirse, entre los lugares legalmente posibles, el más apropiado (artículo 151.1 y 6 LGT).

Los libros y la documentación contable se examinan, como regla, donde legalmente deban hallarse y en presencia del obligado o de la persona designada. Con su consentimiento, acreditado en diligencia, pueden examinarse en oficinas públicas u otro lugar acordado. La inspección puede analizar en sus oficinas las copias obtenidas y requerir allí registros tributarios, justificantes o, cuando no exista actividad económica, los documentos necesarios para comprobar lo declarado (artículo 151.3-4 LGT y artículo 174 RGAT).

El procedimiento puede comenzar o continuar mediante personación sin comunicación previa en empresas, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes, o donde exista prueba de la obligación. Si el obligado o su representante están presentes, las actuaciones se entienden con ellos; en otro caso, debe colaborar quien esté encargado o sea responsable del lugar. La inspección puede requerir en ese momento la continuación de las actuaciones y adoptar las medidas cautelares procedentes (artículos 151.2 LGT, 173.2 y 177.2 RGAT).

En oficinas públicas se actúa dentro del horario oficial y de la jornada de trabajo; en los locales del interesado se respeta la jornada laboral de la actividad. Cabe actuar en otros días u horas por acuerdo. Sin consentimiento, la actuación fuera de jornada en locales exige que sea necesaria para conservar pruebas o por especial celeridad y que exista autorización administrativa previa, cuya copia puede exigir el obligado (artículos 152 LGT y 182 RGAT).

La entrada en fincas, locales de negocio y demás establecimientos donde se desarrollen actividades, existan bienes sujetos a tributación o pruebas de obligaciones requiere un título habilitante. Fuera del domicilio constitucionalmente protegido, basta el consentimiento de quien tenga la custodia; si existe oposición, se necesita el acuerdo administrativo de entrada previsto en el artículo 142.2 LGT. En el ámbito de la AEAT lo adopta el delegado o el director de departamento del que dependa el órgano actuante (artículo 172.2 RGAT).

El domicilio constitucionalmente protegido recibe una garantía reforzada. El artículo 18.2 de la Constitución dispone que ninguna entrada o registro puede realizarse sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo flagrante delito. En aplicación tributaria, los artículos 113 y 142.2 LGT exigen el consentimiento o la autorización judicial y, además, un acuerdo administrativo de entrada. La solicitud judicial debe justificar la finalidad, necesidad y proporcionalidad; el acuerdo debe identificar al obligado y los conceptos y períodos que serán comprobados.

El acuerdo, la solicitud y la autorización judicial pueden ser anteriores al inicio formal del procedimiento. Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocen de estas autorizaciones cuando el titular se oponga o exista riesgo de oposición (artículo 8.6 LJCA). La autorización judicial no convierte la entrada en ilimitada: su ejecución debe respetar el lugar, objeto, alcance y tiempo autorizados.

En una entrada judicialmente autorizada pueden adoptarse medidas cautelares para conservar pruebas. Finalizada la actuación, deben comunicarse al órgano judicial sus circunstancias, incidencias y resultados. El consentimiento puede manifestarse mediante la ejecución de los actos necesarios para permitir la entrada, pero también puede revocarse; antes de abandonar el lugar, la inspección puede entonces adoptar las medidas cautelares del artículo 146 LGT (artículo 172.4-5 RGAT).

Las actuaciones inspectoras se documentan en comunicaciones, diligencias, informes y actas, además de los documentos que contengan liquidaciones u otros acuerdos resolutorios (artículos 143.1 LGT y 175 RGAT). Cada documento cumple una función distinta.

Las comunicaciones ponen hechos o requerimientos en conocimiento del obligado. Identifican lugar y fecha, destinatario, contenido, órgano y firmante; si notifican el inicio, incorporan además la información propia de esa iniciación. Deben notificarse e incorporarse al expediente (artículo 97 RGAT).

Las diligencias hacen constar el desarrollo de las actuaciones: personas intervinientes, procedimiento, hechos, manifestaciones, requerimientos, resultados de obtención de información, medidas cautelares y otros extremos relevantes. No contienen propuestas de liquidación. Se firman por el personal actuante y, cuando intervenga, por la persona con quien se entiendan las actuaciones; la negativa o imposibilidad de firmar se consigna y no impide su tramitación. Un ejemplar se entrega o pone a disposición del interesado y la diligencia se integra en el expediente (artículos 98 y 99 RGAT).

Los hechos consignados en diligencia y aceptados por el obligado, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo pueden rectificarse probando error de hecho. Los informes se emiten cuando son preceptivos o necesarios para aplicar los tributos. Entre otros casos, complementan diligencias sobre posibles infracciones o acompañan la remisión por indicios de delito; el artículo 158 LGT exige, además, un informe razonado cuando se aplica estimación indirecta (artículo 100 RGAT).

Las actas son documentos públicos que recogen el resultado de la comprobación e investigación y proponen la regularización o declaran correcta la situación. Hacen prueba de los hechos que motivan su formalización salvo prueba en contrario; los hechos aceptados por el obligado solo se rectifican demostrando error de hecho (artículos 143.2 y 144 LGT). El acta no es la liquidación ni puede recurrirse autónomamente: se impugna, cuando proceda, la liquidación resultante (artículo 185.4 RGAT).

El procedimiento se inicia de oficio mediante comunicación notificada o mediante personación sin comunicación previa. El artículo 147.1 LGT añade una iniciación a petición del obligado únicamente en el sentido y con los efectos del artículo 149: quien está sometido a actuaciones parciales puede solicitar que tengan carácter general respecto del tributo y, en su caso, de los períodos afectados. No se trata de una facultad para provocar libremente cualquier inspección.

Al inicio deben comunicarse la naturaleza y el alcance, así como los derechos y obligaciones del interesado. La comunicación puede citarlo para comparecer o exigir que tenga disponible o aporte la documentación necesaria. La notificación de inicio interrumpe la prescripción respecto de las obligaciones y períodos comprendidos, siempre que la actuación cumpla los requisitos legales.

Las actuaciones pueden extenderse a una o varias obligaciones y períodos. Son generales si alcanzan todos los elementos de una obligación y período; son parciales cuando solo abarcan parte de ellos o concurre un supuesto reglamentario. Tienen carácter general salvo indicación contraria. En las parciales deben identificarse los elementos incluidos o excluidos. Durante el procedimiento, el órgano competente puede modificar motivadamente la extensión o ampliar o reducir el alcance, con comunicación al obligado (artículos 148 LGT y 178 RGAT).

La solicitud de alcance general debe formularse en los quince días siguientes a la notificación del inicio parcial. No suspende las actuaciones. El órgano competente decide si amplía el procedimiento abierto o inicia otro y debe hacerlo en seis meses. Si incumple ese plazo, las actuaciones parciales no interrumpen la prescripción para comprobar con carácter general el mismo tributo y período. La inadmisión debe motivarse y no se recurre de forma autónoma, sin perjuicio de impugnar el acto final (artículos 149 LGT y 179 RGAT).

Durante la tramitación se practican las actuaciones necesarias para obtener los datos y pruebas que fundamenten la regularización o permitan declarar correcta la situación. Los órganos de inspección dirigen las actuaciones y fijan lugar, día y hora. Pueden requerir la comparecencia en oficinas u otros lugares legalmente previstos. Cuando se personen en locales del obligado, este debe facilitar la colaboración, el lugar y los medios auxiliares necesarios (artículo 180.1-2 RGAT).

Al terminar una jornada realizada en presencia del obligado puede fijarse allí mismo su reanudación, incluso para el siguiente día hábil. Un requerimiento de comparecencia en oficinas que no se haga en su presencia debe conceder al menos diez días desde el siguiente a la notificación. El ejercicio de las facultades debe perturbar lo menos posible el desarrollo normal de la actividad laboral o económica (artículo 180.3-4 RGAT).

Cuando ya se han obtenido los datos y pruebas necesarios, se abre el trámite de audiencia previo a las actas de conformidad o disconformidad. En la misma notificación puede señalarse lugar, fecha y hora para formalizar el acta. Concluida la audiencia, el resultado de la comprobación e investigación se plasma en el acta correspondiente (artículos 183 y 185.1 RGAT).

El plazo general del procedimiento es de dieciocho meses. Es de veintisiete meses si la cifra anual de negocios del obligado alcanza la exigida para auditar cuentas; si está integrado en un grupo en consolidación fiscal o en el régimen especial de grupo de entidades objeto de comprobación; o si se comprueba o investiga el Impuesto Complementario. En actuaciones con personas o entidades vinculadas, la concurrencia de una circunstancia de veintisiete meses en una de ellas extiende ese plazo a los procedimientos relacionados. El plazo es único para todas las obligaciones y períodos incluidos, salvo desagregación por suspensión (artículo 150.1-2 LGT, en su versión vigente desde el 22 de diciembre de 2024).

Se computa desde la notificación del inicio hasta que se notifica o entiende notificado el acto resultante. Basta acreditar un intento de notificación que contenga el texto íntegro. Si una circunstancia determinante del plazo de veintisiete meses aparece durante las actuaciones, se comunica al obligado y el nuevo plazo se cuenta desde el inicio. No se aplican al cómputo las interrupciones justificadas ni las dilaciones no imputables a la Administración del régimen general.

El cómputo se suspende por remisión al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción sin liquidación; orden judicial de suspensión; conflicto ante una Junta Arbitral; remisión del conflicto en la aplicación de la norma a la Comisión consultiva; intento de notificar la propuesta, liquidación o acuerdo de completar actuaciones; comunicación a las administraciones afectadas en los supuestos forales previstos; y fuerza mayor. Como regla, durante la suspensión no se actúa sobre la parte afectada, aunque pueden contestarse requerimientos previos. Si existen obligaciones, períodos o elementos no afectados, el procedimiento continúa respecto de ellos y los plazos se desagregan. Terminada la causa, continúa por el tiempo restante (artículo 150.3 LGT).

Antes de la audiencia, el obligado puede solicitar períodos de al menos siete días naturales durante los cuales no se actúe con él ni corra su plazo para atender requerimientos. En conjunto no pueden exceder de sesenta días naturales y extienden el plazo máximo. La solicitud debe presentarse directamente al órgano actuante con más de siete días de antelación, justificarse y no perjudicar las actuaciones; si cumple esos requisitos se entiende concedida salvo denegación expresa anterior al inicio (artículo 150.4 LGT y artículo 184.1-2 RGAT).

La aportación tardía de documentación puede extender el plazo tres meses cuando se entrega después del tercer requerimiento, transcurridos al menos nueve meses desde el inicio; serán seis meses si se aporta tras el acta y obliga a actuaciones complementarias. También se extiende seis meses si, después de apreciarse las circunstancias de la estimación indirecta, se aportan pruebas relacionadas con ellas (artículo 150.5 LGT).

El exceso de plazo no produce caducidad: el procedimiento continúa. Sin embargo, las actuaciones desarrolladas dentro del plazo incumplido dejan de interrumpir la prescripción; los ingresos efectuados hasta la primera actuación posterior con conocimiento formal tienen carácter espontáneo respecto del tributo y período comprobados; y no se exigen intereses de demora desde el incumplimiento hasta la terminación. Una actuación posterior con conocimiento formal vuelve a interrumpir la prescripción. Si una resolución ordena retroacción por defectos formales, las actuaciones terminan en el tiempo restante o en seis meses, si este último es superior (artículos 150.6-7 LGT y 184.3 RGAT).

La inspección puede adoptar medidas cautelares motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren pruebas determinantes de una obligación tributaria, o que después se niegue su existencia o exhibición. Pueden consistir en precintar, depositar o incautar mercancías, productos, libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos (artículo 146.1 LGT).

El precinto cierra o ata los elementos de forma que no puedan abrirse sin control inspector; el depósito los pone bajo custodia de la persona designada; y la incautación supone tomar posesión de elementos muebles y conservarlos adecuadamente. Las medidas deben ser proporcionadas, temporales y no causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Deben levantarse cuando desaparezca su causa (artículo 146.2-3 LGT y artículo 181.2 RGAT).

La adopción se documenta inmediatamente en diligencia, salvo imposibilidad no imputable a la Administración. Deben constar la medida, inventario, circunstancias, finalidad y derecho a alegar. Si existe depósito, se identifica al depositario, su aceptación y sus deberes. El obligado dispone de cinco días improrrogables desde el siguiente a la notificación para alegar. El órgano competente para liquidar debe ratificar, modificar o levantar la medida mediante acuerdo motivado en los quince días siguientes a su adopción.

Ese acuerdo no se recurre autónomamente, aunque la procedencia de la medida puede discutirse al impugnar la resolución final. El levantamiento se documenta en diligencia y la apertura de precintos se hace en presencia del obligado salvo causa justificada (artículo 181.4-6 RGAT).

El acta identifica lugar, fecha, obligado y persona interviniente; describe los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución; expone los fundamentos jurídicos; incorpora, en su caso, regularización y propuesta de liquidación; refleja conformidad o disconformidad; informa de los trámites posteriores y, cuando proceda, de recursos contra la liquidación; y señala si existen indicios de infracción. Además, consigna funcionarios, inicio, plazo y circunstancias de cómputo, alegaciones, carácter provisional o definitivo de la futura liquidación y situación de libros y registros (artículos 153 LGT y 176 RGAT).

Las actas son con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. Si el obligado no comparece, se niega a recibir o firmar, o firma sin aceptar la propuesta, se tramita acta de disconformidad. Las actas las firma el funcionario y, cuando corresponda, el obligado; la falta de firma de este no paraliza el procedimiento (artículos 154 LGT y 185 RGAT).

El acta con acuerdo cabe cuando deben concretarse conceptos jurídicos indeterminados, apreciarse hechos o realizar estimaciones, valoraciones o mediciones que no puedan cuantificarse de forma cierta. Requiere autorización del órgano competente para liquidar y depósito, aval solidario o seguro de caución suficiente. Incluye la propuesta de regularización y, en su caso, sanción, con renuncia a la tramitación sancionadora separada. Se perfecciona con la firma de ambas partes. Si en diez días hábiles desde el siguiente a la fecha del acta no se notifica rectificación de errores materiales, la liquidación y la sanción se entienden dictadas y notificadas al día siguiente conforme a las propuestas. Su contenido se acepta íntegramente y la revisión administrativa queda limitada a la nulidad de pleno derecho, sin perjuicio del recurso contencioso por vicios del consentimiento (artículo 155 LGT y artículo 186 RGAT).

En el acta de conformidad, el obligado acepta hechos y propuesta. Después de la audiencia y firma, si en un mes no se notifica rectificación material, orden de completar, confirmación o corrección por error fáctico o jurídico con nueva audiencia, la liquidación se entiende producida y notificada conforme al acta. La conformidad no puede revocarse, aunque cabe recurrir la liquidación; los hechos aceptados se presumen ciertos salvo error de hecho (artículo 156 LGT y artículo 187 RGAT).

En disconformidad, el obligado puede alegar ante el órgano competente para liquidar durante quince días desde la extensión o notificación del acta. El actuario puede emitir informe ampliatorio. A la vista del expediente y las alegaciones, el órgano dicta y notifica la liquidación o acuerda completar actuaciones. Si las complementarias cambian la propuesta, se formaliza una nueva acta; si se mantiene, se concede nueva puesta de manifiesto y alegaciones por quince días (artículo 157 LGT y artículo 188 RGAT).

La forma ordinaria de terminación es la liquidación del órgano competente. El procedimiento también puede terminar por acto de alteración catastral; por inicio de comprobación limitada cuando se excluye un método objetivo y el órgano inspector carece de competencia para continuar; o por acuerdo del órgano competente cuando ha prescrito el derecho a liquidar, existe no sujeción, el obligado no está sujeto o no procede acta por otra circunstancia. En este último caso, el órgano actuante emite un informe con hechos y causa de terminación. La comprobación de obligaciones formales concluye mediante diligencia o informe, tras audiencia de quince días (artículos 189 y 192 RGAT).

Las liquidaciones inspectoras son definitivas o provisionales conforme al artículo 101 LGT y al artículo 190 RGAT. Las derivadas de actuaciones parciales son siempre provisionales. Las de alcance general son definitivas, salvo cuando un elemento depende de obligaciones no comprobadas o no firmes; no se obtuvieron datos de terceros u otra Administración; existe proceso judicial o penal; se limita una devolución; se desagregan elementos; existe conflicto en aplicación de la norma; se combina comprobación de valores con otros elementos; o concurre otro supuesto legal o reglamentario.

Una liquidación provisional no permite volver a regularizar los elementos ya comprobados, salvo que concurra la circunstancia que justificó su provisionalidad y solo respecto de los elementos afectados. Los elementos fuera del alcance sí pueden comprobarse después. La liquidación incorpora los intereses de demora hasta que se dicta o entiende dictada, con las especialidades del incumplimiento del plazo máximo y de cada clase de acta (artículos 148.3 LGT y 190-191 RGAT).

Cuando procede estimación indirecta, la inspección acompaña al acta un informe razonado sobre las causas que justifican el método, la situación de la contabilidad y registros, los medios elegidos y los cálculos efectuados. No se necesita un acto previo que declare su aplicación; su procedencia se discute al recurrir la liquidación. El artículo 158 LGT identifica las fuentes de datos y permite aplicar el método a todos o parte de los elementos. El artículo 193 RGAT exige comprobar antes que la base o cuota no puede determinarse por estimación directa u objetiva y concreta los incumplimientos contables sustanciales.

Si el órgano actuante aprecia un posible conflicto en la aplicación de la norma tributaria, lo comunica y concede quince días para alegar y proponer prueba. El expediente se remite a la Comisión consultiva a través del órgano competente para liquidar. Su informe favorable es preceptivo y vinculante para declarar el conflicto. Debe emitirse en tres meses, ampliables como máximo otro mes; la remisión suspende el plazo inspector en los términos del artículo 150.3 LGT. El informe no se recurre autónomamente, pero su procedencia puede cuestionarse al impugnar la liquidación resultante (artículos 159 LGT y 194 RGAT).