Explicación del Tema 21 de Agentes de Hacienda Pública

El artículo 59.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), permite extinguir las deudas tributarias por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios establecidos en las leyes. El pago constituye el cumplimiento ordinario de la prestación pecuniaria. Los restantes medios se limitan aquí a su identificación, pues la prescripción, la compensación, la deducción sobre transferencias, la condonación y la baja por insolvencia se desarrollan en el tema siguiente.

La enumeración legal exige distinguir extinción y baja provisional. La declaración de un crédito como incobrable por insolvencia probada no extingue inmediatamente la deuda: provoca su baja en cuentas mientras pueda rehabilitarse dentro del plazo de prescripción. La extinción solo se produce si vence ese plazo sin rehabilitación. Por ello, la insolvencia no debe presentarse como un medio liberatorio equivalente al pago.

El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias y la condonación liberan exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado (artículo 59.2 LGT). Un ingreso parcial extingue la parte concurrente, pero deja subsistente el resto de la deuda.

El pago puede efectuarlo cualquier persona, tanto en período voluntario como ejecutivo, tenga o no interés en el cumplimiento, aunque el obligado lo desconozca o no lo apruebe. Sin embargo, quien paga por un tercero no queda legitimado para ejercer ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago. Esta regla del artículo 33.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (RGR), separa el efecto extintivo frente a la Hacienda pública de las relaciones privadas que puedan existir entre pagador y deudor.

El ingreso debe realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que presten el servicio de caja, en entidades colaboradoras o ante las demás personas o entidades autorizadas, directamente o por vía telemática cuando esté previsto. El pago a un órgano incompetente o a una persona no autorizada no libera al deudor, sin perjuicio de la responsabilidad en que incurra quien lo haya recibido indebidamente (artículo 33.2 y 3 RGR).

Conforme a los artículos 60 LGT y 33.4 RGR, la deuda puede pagarse en efectivo, mediante efectos timbrados o en especie. El pago en efectivo se admite siempre en dinero de curso legal y también mediante cheque, tarjeta de crédito o débito, transferencia, domiciliación bancaria y otros medios autorizados, con los requisitos previstos para cada uno. La tarjeta, la transferencia y la domiciliación requieren que una norma tributaria admita expresamente su utilización en el supuesto correspondiente (artículo 34.1 RGR).

La deuda pagada en efectivo se entiende satisfecha cuando se ingresa su importe en una caja, oficina recaudadora o entidad autorizada. Si interviene una entidad de crédito u otra persona autorizada, el justificante libera desde la fecha y por el importe consignados en él, salvo prueba fehaciente de su inexactitud. Desde ese momento, la entidad queda obligada frente a la Hacienda pública. En cambio, una mera orden de pago impartida por el deudor no produce por sí sola efectos frente a la Administración (artículos 61.1 LGT y 34.3 a 5 RGR).

El artículo 62 LGT fija los plazos de ingreso según el origen y la situación de la deuda. Las deudas resultantes de autoliquidaciones deben pagarse en el plazo que establezca la normativa de cada tributo. En las liquidaciones practicadas por la Administración, el período voluntario se determina por la fecha de recepción de la notificación:

• si se recibe entre los días 1 y 15, el plazo se extiende hasta el día 20 del mes posterior o, si no es hábil, hasta el inmediato hábil siguiente;
• si se recibe entre el día 16 y el último del mes, se extiende hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si no es hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Las deudas de notificación colectiva y periódica que carezcan de plazo específico se pagan entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o el inmediato hábil siguiente. La Administración competente puede modificar ese período, pero el plazo resultante no puede ser inferior a dos meses. Las deudas satisfechas mediante efectos timbrados se pagan al realizarse el hecho imponible, salvo que su normativa establezca otro plazo (artículo 62.3 y 4 LGT).

Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el artículo 62.5 LGT abre un plazo distinto: si la notificación se recibe entre los días 1 y 15, se paga hasta el día 20 del mismo mes; si se recibe entre el día 16 y el último, hasta el día 5 del mes siguiente, con traslado al inmediato hábil posterior cuando corresponda. Este tema identifica esos vencimientos por integrar los plazos de pago; el inicio del período ejecutivo, sus recargos y el procedimiento de apremio pertenecen al tema 23.

Las deudas de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales recaudadas en el marco de la asistencia mutua siguen, con carácter general, los mismos vencimientos del día 20 del mes de la notificación o del día 5 del mes siguiente. La normativa de asistencia mutua puede permitir actuaciones desde que se reciba la petición de cobro. Por su parte, las deudas aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior se pagan en el plazo de su normativa propia (artículo 62.6 y 7 LGT).

El cheque presentado en una entidad de crédito que preste el servicio de caja debe ser nominativo a favor del Tesoro público, cruzado y conformado o certificado por la entidad librada, además de cumplir la legislación mercantil. Si es válido, libera por el importe satisfecho cuando se hace efectivo y el efecto se retrotrae a la fecha de entrega. Para pagos en las cajas de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, el cheque ha de ser nominativo a favor del Tesoro, cruzado al Banco de España e identificar con claridad al librador; también produce efectos desde su entrada en la caja cuando se hace efectivo (artículo 35 RGR).

La tarjeta de crédito o débito puede utilizarse ante las entidades de crédito que presten el servicio de caja si se encuentra entre las admitidas. El límite viene dado por el asignado a la tarjeta y no puede superar el fijado por orden ministerial para cada documento de ingreso. Un mismo documento no puede pagarse combinando la tarjeta con otro medio, y el importe ingresado no puede minorarse por descuentos asociados al uso de la tarjeta (artículo 36 RGR).

En la transferencia bancaria, el pago se considera efectuado cuando el importe entra en la entidad que presta el servicio de caja. Desde ese instante queda liberado el obligado por la cantidad ingresada; la fecha de emisión de la transferencia no sustituye a la de recepción (artículo 37 RGR).

La domiciliación exige, como regla general, una cuenta abierta en una entidad de crédito y de titularidad del obligado. Cada Administración puede admitir una cuenta de otro titular si este autoriza la domiciliación. La orden debe comunicarse a la Administración por el procedimiento establecido, y el pago se entiende realizado en la fecha del cargo en cuenta. Si el cargo no se efectúa o se produce fuera de plazo por causa no imputable al obligado, no se le exigen recargos, intereses de demora ni sanciones; la entidad responsable puede quedar obligada a satisfacer los intereses correspondientes a su demora. Cuando intervengan terceros autorizados, necesitan autorización expresa de la Administración para domiciliar en cuentas propias (artículo 38 RGR).

Son efectos timbrados el papel timbrado común, el papel timbrado de pagos al Estado, los documentos timbrados especiales, los timbres móviles y los demás aprobados por orden ministerial. Solo se utilizan cuando la regulación del tributo o recurso los admite. La deuda se entiende pagada cuando el efecto se emplea en la forma reglamentaria; el propio efecto debidamente inutilizado actúa como justificante (artículos 60.1 y 61.2 LGT y 39 y 41.5 RGR).

El pago en especie requiere habilitación expresa de una ley y puede admitirse tanto en período voluntario como ejecutivo. No cabe para las deudas legalmente inaplazables: la solicitud debe inadmitirse (artículo 60.2 LGT). El artículo 40 RGR exige identificar al solicitante y la deuda, acompañar la valoración de los bienes y el informe del órgano competente acerca del interés de aceptarlos y, si la deuda procede de autoliquidación, aportar el modelo o identificar cuándo se presentó.

La solicitud completa presentada en período voluntario impide, con la salvedad legal aplicable a ciertas autoliquidaciones, que se inicie el período ejecutivo, pero no detiene el interés de demora. En período ejecutivo puede presentarse hasta la notificación del acuerdo de enajenación y no suspende por sí misma el procedimiento, aunque el órgano de recaudación puede suspender motivadamente la enajenación mientras se decide. La falta de documentos subsanables da lugar a un requerimiento de diez días; la falta de autoliquidación cuando no obre en poder de la Administración determina inadmisión. La resolución debe notificarse en seis meses y el silencio permite considerar desestimada la solicitud para recurrir o esperar resolución expresa.

La aceptación queda condicionada a la entrega o puesta a disposición de los bienes dentro de los diez días siguientes a su notificación, salvo entrega anterior. Cumplida esta condición, la extinción se entiende producida desde la fecha de solicitud, aunque se devengan intereses desde el final del período voluntario hasta que los bienes se entreguen o pongan a disposición de la Administración. Si se deniega una solicitud presentada en voluntaria, la notificación abre el plazo del artículo 62.2 LGT; si se presentó en ejecutiva, se inicia o continúa el apremio.

Quien paga tiene derecho a un justificante. En efectivo pueden servir los recibos, cartas de pago validadas, certificaciones de ingreso u otros documentos reconocidos, incluidos los previstos para ingresos telemáticos. Deben identificar, al menos, al deudor, el concepto, importe y período de la deuda, la fecha de pago y el órgano o entidad expedidora. En el pago en especie, acredita el cumplimiento la certificación de entrega o puesta a disposición, y el deudor puede pedir a la Administración una certificación del pago efectuado (artículo 41 RGR).

Cuando la ley de un tributo lo permita, el ingreso de una deuda puede suspenderse, sin garantía y a solicitud del obligado, si otro obligado presenta una declaración, autoliquidación o comunicación de datos con devolución y pide que esta se destine a cancelar aquella deuda. La suspensión no puede exceder la devolución solicitada. La deuda se extingue en la cuantía de la devolución reconocida y no genera intereses de demora por la parte cancelada (artículo 62.8 LGT).

El artículo 62.9 LGT evita que una misma operación soporte definitivamente dos tributos incompatibles. El ingreso de la deuda se suspende total o parcialmente sin garantía cuando se comprueba que por esa operación se pagó a la misma u otra Administración una deuda incompatible o se soportó la repercusión de otro impuesto. En este último caso, la suspensión exige además que el sujeto pasivo no tenga derecho a deducir íntegramente lo soportado indebidamente.

Una vez determinado el tributo procedente, el artículo 42 RGR coordina la anulación, devolución y extinción. Si procede el liquidado primero, se anula la segunda liquidación y se devuelve lo ingresado por ella. Si procede el liquidado después, la deuda puede extinguirse por la parte concurrente con la devolución firme correspondiente al tributo improcedente, con las especialidades aplicables si la segunda liquidación fue recurrida. Cuando intervienen dos Administraciones, la que liquidó el tributo improcedente transfiere a la competente la cuantía necesaria para declarar la extinción.

La consignación no equivale siempre a pago. El obligado puede consignar en efectivo la deuda y las costas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente cuando interponga un recurso o reclamación o cuando quien debía recibir el pago no lo admita, pese a estar obligado, o no pueda hacerlo por fuerza mayor. En el primer caso, la consignación suspende la ejecución desde su fecha si respeta las normas de impugnación. En el segundo tiene efectos liberatorios desde que se realiza, por el importe consignado, siempre que se comunique al órgano de recaudación (artículos 64 LGT y 43 RGR).

Cada deuda tributaria es autónoma. Quien mantiene varias deudas puede indicar libremente a cuál aplica cada pago. El hecho de que la Administración cobre una deuda con vencimiento posterior no extingue su derecho a exigir otras anteriores que continúen pendientes (artículo 63.1 y 2 LGT).

La libertad de elección cambia en la ejecución forzosa. Si se han acumulado varias deudas tributarias de un mismo obligado y el importe obtenido no basta para extinguirlas todas, la Administración aplica el pago a la deuda más antigua. La antigüedad se determina exclusivamente por la fecha en que cada deuda fue exigible, no por su fecha de liquidación, notificación o fin del período voluntario (artículo 63.3 LGT).

Cuando concurren varias deudas tributarias a favor de una Administración con otras deudas de entidades de derecho público dependientes de ella, las tributarias tienen preferencia, sin perjuicio del régimen de garantías del crédito tributario. Estas reglas deciden qué deuda se extingue; no alteran la autonomía ni convierten el cobro de una deuda en pago de las demás.

El aplazamiento retrasa el pago hasta uno o varios vencimientos posteriores; el fraccionamiento distribuye la deuda entre varias fracciones. Ambos requieren solicitud del obligado y una dificultad económico-financiera transitoria que impida pagar en los plazos establecidos. Pueden pedirse para deudas en período voluntario o ejecutivo, con los efectos propios de cada momento (artículos 65.1 LGT y 44 RGR).

No pueden aplazarse ni fraccionarse las deudas enumeradas en el artículo 65.2 LGT:

• las exigidas mediante efectos timbrados;
• las correspondientes a retenciones e ingresos a cuenta;
• en caso de concurso, los créditos contra la masa;
• las derivadas de decisiones de recuperación de ayudas de Estado;
• las resultantes de ejecutar resoluciones firmes desestimatorias de recursos o reclamaciones cuando estuvieron suspendidas durante la impugnación;
• las derivadas de tributos legalmente repercutidos, salvo que se justifique que las cuotas no fueron efectivamente pagadas;
• los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

Las solicitudes referidas a cualquiera de estas deudas deben inadmitirse. Las deudas aduaneras se rigen por su normativa específica y el RGR se aplica supletoriamente cuando su tramitación corresponda a órganos de recaudación. La misma salvedad de la normativa especial opera para créditos cobrados por asistencia mutua (artículos 44.3 RGR y 65.6 LGT).

La solicitud se dirige al órgano competente dentro del período voluntario correspondiente o, si la deuda está en ejecutiva, antes de que se notifique el acuerdo de enajenación. Una autoliquidación extemporánea solo conserva a estos efectos la consideración de voluntaria si la petición se presenta junto con ella (artículo 46.1 RGR). Las solicitudes relativas a deudas recaudadas por la AEAT se tramitan y resuelven por esta; el artículo 45 RGR distribuye las restantes entre los órganos que gestionen el recurso, la Dirección General del Tesoro y Política Financiera o las Delegaciones de Economía y Hacienda.

La petición debe identificar al obligado y, en su caso, a su representante; precisar importe, concepto y final del período voluntario de la deuda; expresar la causa, los plazos y demás condiciones solicitados; ofrecer garantía; incorporar la orden de domiciliación cuando sea obligatoria; y declarar, si existe concurso, que la deuda no es contra la masa. Deben acompañarse el compromiso de aval o seguro de caución —o la documentación de la garantía alternativa o dispensa—, la acreditación de la dificultad transitoria, la autoliquidación cuando proceda y los restantes documentos exigibles (artículo 46.2 a 5 RGR).

Los defectos subsanables originan un requerimiento por diez días desde el siguiente a la notificación. Si no se atiende, la solicitud se tiene por no presentada y se archiva; si se responde sin subsanar, procede denegarla. La falta de una autoliquidación que no esté ya en poder de la Administración no es subsanable y determina inadmisión. También se inadmiten determinadas solicitudes vinculadas a un procedimiento inspector suspendido por remisión penal y las peticiones reiterativas sin modificación sustancial dirigidas a dilatar o impedir la recaudación. La inadmisión equivale a tener la solicitud por no presentada y puede recurrirse o reclamarse (artículos 46.6 y 47 RGR).

Durante la tramitación se examinan la falta de liquidez, la capacidad para generar recursos y la suficiencia e idoneidad de las garantías. El deudor debe satisfacer los plazos o fracciones propuestos. Si la complejidad demora la decisión, puede fijarse motivadamente un calendario provisional distinto; su incumplimiento permite denegar por dificultades de carácter estructural. Los pagos realizados durante la tramitación se imputan al principal, con liquidación posterior de los intereses correspondientes (artículo 51 RGR).

La concesión puede establecer plazos y condiciones distintos de los solicitados. Los vencimientos deben coincidir con los días 5 o 20, y las deudas que estaban en voluntaria y ejecutiva no se acumulan en una misma fracción: se satisfacen primero las fracciones de deudas que ya estaban en ejecutiva. La resolución puede condicionar la eficacia del acuerdo a que el solicitante permanezca al corriente de sus obligaciones. Debe notificarse en seis meses; vencido el plazo, cabe considerar desestimada la solicitud para recurrir o esperar resolución expresa (artículo 52.1, 2 y 6 RGR).

La petición de modificar las condiciones de un aplazamiento o fraccionamiento ya concedido no tiene efecto suspensivo y vuelve a tramitarse conforme a las reglas generales. Esta petición no altera por sí sola los vencimientos vigentes (artículo 52.3 RGR).

Si se deniega una petición presentada en voluntaria, la notificación abre el plazo del artículo 62.2 LGT. El pago dentro de ese nuevo plazo conlleva la liquidación de los intereses devengados desde el día siguiente al vencimiento voluntario original hasta el ingreso; si no se paga, comienza el período ejecutivo. Si la petición se presentó en ejecutiva, se inicia o continúa el apremio. Contra la denegación caben recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (artículo 52.4 y 5 RGR).

La Administración puede exigir aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Si se acredita que no pueden obtenerse o que comprometen gravemente la viabilidad de la actividad, puede admitir hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra garantía suficiente. También cabe pedir medidas cautelares en sustitución de la garantía y obtener dispensa total o parcial en los supuestos del artículo 82 LGT.

Para deudas en voluntaria, la garantía cubre el principal, los intereses generados por el aplazamiento y un 25 % de la suma de ambos. Si la deuda está en ejecutiva, cubre el importe aplazado incluido el recargo ejecutivo, los intereses y un 5 % de la suma de esas partidas. En el fraccionamiento puede constituirse una garantía única o garantías parciales independientes, cada una con la cobertura correspondiente. No se exige garantía cuando la solicitante es una Administración pública (artículo 48.1 a 3 RGR).

El órgano instructor valora la suficiencia económica y jurídica. Un déficit de cobertura da lugar a un requerimiento de diez días para aportar garantías complementarias o acreditar la imposibilidad; si no se atiende suficientemente, se deniega. El aval o seguro debe permanecer vigente al menos seis meses después del último vencimiento garantizado. La garantía se formaliza en los dos meses siguientes a la notificación de la concesión, cuya eficacia depende de esa formalización. Si vence el plazo sin constituirla, la deuda solicitada en voluntaria entra en ejecutiva al día siguiente y la que ya estaba en ejecutiva continúa en apremio. La garantía se libera de inmediato cuando se paga íntegramente lo garantizado; las garantías parciales se liberan conforme se satisfacen sus plazos (artículo 48.4 a 9 RGR).

La sustitución por medidas cautelares puede solicitarse cuando constituir garantía sea excesivamente oneroso y existan devoluciones o pagos a favor del obligado o bienes susceptibles de embargo preventivo. La decisión, incluida en el acuerdo sobre el aplazamiento, debe ser motivada; se deniega si esos bienes o derechos ya pueden embargarse conforme al procedimiento recaudatorio y los costes corresponden al deudor. Ante incumplimiento, la medida debe convertirse en definitiva antes de ejecutarse dentro del apremio (artículo 49 RGR).

Puede dispensarse garantía por debajo de la cuantía fijada normativamente, cuando el obligado carece de bienes suficientes y ejecutar su patrimonio afectaría sustancialmente a la capacidad productiva y al empleo o causaría graves quebrantos a la Hacienda pública, y en los demás casos legalmente previstos. Durante la dispensa debe comunicar cualquier mejora económica o patrimonial que permita garantizar. Si la Administración conoce el cambio, concede quince días para alegar antes de requerir la garantía; el reparto de beneficios exige constituirla previamente para las obligaciones pendientes (artículos 82.2 LGT y 50 RGR).

Una solicitud presentada en período voluntario impide que se inicie el período ejecutivo, pero no detiene el devengo del interés de demora. En ejecutiva puede presentarse hasta que se notifique el acuerdo de enajenación; mientras se tramita, la Administración puede iniciar o continuar el apremio, aunque debe suspender la enajenación hasta notificar la denegación (artículo 65.5 LGT).

El interés se calcula desde el día siguiente al vencimiento del período voluntario hasta el vencimiento concedido. En el fraccionamiento se calcula separadamente para cada fracción y se paga con ella. Si la petición se presentó en ejecutiva, la base no incluye el recargo del período ejecutivo (artículo 53 RGR). Cuando toda la deuda está garantizada por aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o por seguro de caución, se exige el interés legal, no el interés de demora ordinario (artículos 26.6 y 65.4 LGT). El retraso de la Administración en resolver estas solicitudes no interrumpe el devengo (artículo 26.4 LGT).

El impago de un aplazamiento solicitado en voluntaria inicia el período ejecutivo al día siguiente del vencimiento incumplido. Se exigen principal, intereses desde el fin del plazo voluntario hasta el vencimiento concedido y recargo ejecutivo sobre ambos. Si se solicitó en ejecutiva, continúa el apremio (artículo 54.1 RGR).

En un fraccionamiento con dispensa total o garantía conjunta, el impago de una fracción que incluía deudas ya ejecutivas hace continuar el apremio respecto de todas ellas y lleva a ejecutiva las deudas que estaban en voluntaria. Si la fracción incumplida solo incluía deuda en voluntaria, primero se apremia esa fracción; si tampoco se paga la cantidad exigida, vencen las restantes. Cuando existen garantías parciales e independientes, el vencimiento anticipado alcanza a las fracciones cubiertas por la misma garantía, mientras el acuerdo permanece vigente para las demás. La ejecución de las garantías y el desarrollo del apremio se remiten al tema 23.