Explicación del Tema 23 de Agentes de Hacienda Pública

La recaudación tributaria es la función administrativa dirigida al cobro de las deudas tributarias. El artículo 160.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) no la limita a la recepción de pagos, sino que la define por el ejercicio de las funciones administrativas conducentes a hacer efectivo el crédito tributario.

La LGT distingue dos períodos de recaudación. En período voluntario, el obligado paga o cumple dentro de los plazos del artículo 62 LGT. En período ejecutivo, todavía puede producirse el pago espontáneo del obligado; si no se produce, el cobro se lleva a cabo mediante el procedimiento administrativo de apremio. Esta división, establecida por el artículo 160.2 LGT, permite diferenciar tres situaciones: pago en plazo, pago espontáneo una vez iniciado el período ejecutivo y ejecución coactiva mediante apremio.

El artículo 2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (RGR), utiliza un concepto más amplio de gestión recaudatoria para la Hacienda pública. Incluye el cobro de deudas y sanciones tributarias y de los demás recursos de naturaleza pública exigibles a los obligados al pago. A efectos del RGR, todos esos créditos reciben la denominación de deudas y la gestión puede desarrollarse tanto en período voluntario como ejecutivo.

El período ejecutivo no equivale al procedimiento de apremio. El primero nace automáticamente cuando concurre uno de los presupuestos legales del artículo 161 LGT; el segundo comienza después, mediante la notificación de la providencia de apremio. Entre ambos momentos es posible el pago espontáneo en período ejecutivo. Esta secuencia temporal determina qué recargo se exige y cuándo puede iniciarse la actuación coactiva sobre el patrimonio.

El presente tema se concentra en esa arquitectura ejecutiva: inicio y efectos, recargos, apremio, concurrencia, suspensión, providencia y garantías. La terminación del apremio se estudia en el tema 22. Las facultades de investigación patrimonial, el embargo, el depósito, la enajenación y los procedimientos frente a responsables y sucesores pertenecen al tema 24; aquí solo se mencionan cuando constituyen la consecuencia directa de la providencia o el cauce necesario para ejecutar una garantía.

El período ejecutivo comienza por disposición legal cuando se produce alguno de los presupuestos del artículo 161.1 LGT. No se requiere que la Administración dicte previamente la providencia de apremio. Esta regla permite distinguir el inicio del período ejecutivo del inicio del procedimiento de apremio, que se produce después mediante la notificación de aquella providencia.

En las deudas liquidadas por la Administración, el período ejecutivo se inicia el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario. El plazo voluntario aplicable será el previsto en el artículo 62 LGT o en la norma específica que corresponda. Por tanto, la fecha relevante no es la de emisión de la liquidación, sino la del vencimiento del plazo de pago que se haya abierto con su notificación.

En las deudas que deben ingresarse mediante autoliquidación presentada sin ingreso, el artículo 161.1.b) LGT diferencia dos situaciones. Si la autoliquidación se presenta dentro del plazo reglamentario, el período ejecutivo comienza al día siguiente de finalizar dicho plazo. Si se presenta cuando el plazo ya ha concluido, comienza al día siguiente de la presentación.

El artículo 68 RGR completa esta regulación desde la perspectiva del período voluntario. La recaudación voluntaria se inicia con la notificación de la liquidación, con la apertura del plazo recaudatorio de las deudas colectivas y periódicas o con el comienzo del plazo de presentación de las autoliquidaciones. Concluye al vencer el correspondiente plazo de ingreso.

Existe una regla específica para la autoliquidación presentada fuera de plazo sin ingreso y sin solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación: el período voluntario concluye el mismo día en que se presenta, conforme al artículo 68.2 RGR. Al combinar esta regla con el artículo 161.1.b) LGT, el período ejecutivo se inicia al día siguiente de esa presentación.

El pago parcial en período voluntario no impide el inicio del período ejecutivo por la cantidad restante. Así lo establece el artículo 68.3 RGR. La transición entre períodos debe analizarse, por tanto, respecto del importe que sigue pendiente, no necesariamente respecto de la totalidad inicial de la deuda.

La regla general de inicio presenta excepciones. La solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación presentada en período voluntario impide que comience el período ejecutivo mientras se tramita, de acuerdo con el artículo 161.2 LGT. En materia de aplazamiento y fraccionamiento, el artículo 65.5 LGT añade que esta paralización del inicio no impide el devengo del interés de demora.

La eficacia impeditiva exige que la solicitud se haya presentado en período voluntario. Una solicitud formulada cuando el período ejecutivo ya ha comenzado no retrotrae la deuda al período voluntario. El artículo 65.5 LGT permite presentar solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento durante el período ejecutivo hasta que se notifique el acuerdo de enajenación; mientras se tramitan, la Administración puede iniciar o continuar el apremio, aunque las actuaciones de enajenación deben suspenderse hasta la notificación de una resolución denegatoria.

El segundo párrafo del artículo 161.2 LGT evita que una sucesión de solicitudes reproduzca indefinidamente el efecto impeditivo. Las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie no impiden el inicio cuando ya se había denegado otra solicitud anterior respecto de la misma deuda, se había abierto un nuevo plazo de ingreso y este había transcurrido sin pago.

Las sanciones tributarias presentan una regla propia. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación contra una sanción impide el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo voluntario abierto para su ingreso, según el artículo 161.2 LGT. Esta especialidad no debe extenderse sin más a las deudas tributarias no sancionadoras.

La declaración de concurso tampoco suspende por sí sola el plazo voluntario de las deudas que tengan la consideración de concursales. El artículo 161.2 LGT remite, no obstante, el desarrollo de las actuaciones ejecutivas al texto refundido de la Ley Concursal. Por ello, una cosa es que pueda producirse el presupuesto tributario del período ejecutivo y otra que la Administración pueda iniciar o continuar actuaciones sobre bienes integrados en la masa activa.

Iniciado el período ejecutivo, la Administración recauda las deudas liquidadas o autoliquidadas mediante el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado, conforme al artículo 161.3 LGT. Sin embargo, el procedimiento no comienza en ese mismo instante: el artículo 69.2 RGR confirma que se inicia posteriormente con la notificación de la providencia de apremio.

Durante el intervalo entre ambos momentos cabe el pago espontáneo en período ejecutivo. Esta posibilidad aparece tanto en el artículo 160.2.b) LGT como en el artículo 69.3 RGR. Si el pago es parcial, el procedimiento continúa por el importe no satisfecho, incluido el recargo procedente y, cuando existan, las costas devengadas.

El inicio del período ejecutivo determina la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo conforme a su regulación general y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio. Esta relación de efectos se recoge expresamente en el artículo 161.4 LGT. No todos ellos se exigen necesariamente en cualquier pago: su procedencia depende del momento y de las condiciones en que se satisfaga la deuda.

El artículo 72.1 RGR dispone que las cantidades adeudadas devengan interés de demora desde el inicio del período ejecutivo hasta la fecha de ingreso. No obstante, si la deuda se paga totalmente antes de que finalice el plazo del artículo 62.5 LGT, sin mediar suspensión, aplazamiento o fraccionamiento, no se exigen los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo. Para que resulte aplicable el recargo de apremio reducido, deben satisfacerse dentro de ese plazo tanto la deuda íntegra como el propio recargo, según los artículos 28.3 y 28.5 LGT.

La base para calcular los intereses no incluye el recargo de apremio, según el artículo 72.2 RGR. Cuando el pago se produce una vez vencido el plazo del artículo 62.5 LGT, los intereses pueden liquidarse después o exigirse en el momento del pago en los casos reglamentariamente previstos. Si se ejecutan bienes o garantías, se calculan al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, conforme al artículo 72.4 RGR.

El tipo aplicable será el previsto por la normativa tributaria cuando se trate de deudas y sanciones tributarias, y el fijado por la normativa presupuestaria para las deudas no tributarias. En el ámbito estatal no se practica liquidación de intereses cuando su importe sea inferior a la cifra mínima fijada por orden ministerial para cubrir el coste de exacción y recaudación, conforme a los apartados 3 y 5 del artículo 72 RGR.

Por tanto, período ejecutivo y procedimiento de apremio no son expresiones equivalentes. El primero es una situación recaudatoria que nace por ministerio de la ley; el segundo es el procedimiento coactivo que comienza con una providencia notificada. La diferencia explica por qué puede existir un recargo ejecutivo del 5 % antes de la providencia y recargos de apremio después de su notificación.

Los recargos del período ejecutivo son obligaciones tributarias accesorias. El artículo 25.1 LGT incluye dentro de esta categoría el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo. Las sanciones tributarias no son obligaciones accesorias, conforme al apartado 2 del mismo artículo.

El artículo 28.1 LGT establece tres recargos: ejecutivo, de apremio reducido y de apremio ordinario. Son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. Para una misma deuda pendiente no se suman los porcentajes del 5, 10 y 20 %; corresponde uno de ellos según el momento y las condiciones del pago.

El recargo ejecutivo es del 5 %. Se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de que se notifique la providencia de apremio, según el artículo 28.2 LGT. La fecha decisiva es la notificación, no la mera emisión de la providencia.

El recargo de apremio reducido es del 10 %. Para que resulte aplicable deben pagarse tanto la totalidad de la deuda pendiente como el propio recargo antes de finalizar el plazo del artículo 62.5 LGT abierto con la providencia, de acuerdo con el artículo 28.3 LGT. El pago incompleto de la deuda o del recargo no cumple esta condición.

El recargo de apremio ordinario es del 20 % y se aplica cuando no concurren los requisitos de los dos anteriores, conforme al artículo 28.4 LGT. Es el único compatible con los intereses de demora. Cuando procede el recargo ejecutivo o el de apremio reducido, no se exigen los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo, como dispone el artículo 28.5 LGT.

Los recargos se devengan con el inicio del período ejecutivo. No obstante, el artículo 28.6 LGT dispone que no se devengan respecto de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya recaudación se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que su normativa establezca otra cosa.

El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para tramitarlo y resolver sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria, de acuerdo con el artículo 163.1 LGT. La providencia de apremio es el título administrativo que permite proceder contra el patrimonio del obligado sin necesidad de obtener una sentencia judicial previa.

El procedimiento no se acumula a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación tampoco se suspende por el mero comienzo de aquellos, salvo que resulte procedente con arreglo a la legislación de conflictos jurisdiccionales o a las reglas de concurrencia del artículo 164 LGT. Así lo dispone el artículo 163.2 LGT.

Se inicia y se impulsa de oficio en todos sus trámites. Una vez iniciado, solo puede suspenderse en los casos y en la forma previstos por la normativa tributaria, según el artículo 163.3 LGT. Estas notas muestran su carácter ejecutivo y reglado: la Administración ejerce coerción patrimonial, pero únicamente mediante los actos, causas y garantías establecidos por la ley y el reglamento.

El apremio no queda sujeto al plazo máximo general de seis meses aplicable, en defecto de otra previsión, a muchos procedimientos tributarios. El inciso específico del artículo 104.1 LGT permite que sus actuaciones se extiendan hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. Esta exclusión de un plazo de caducidad no elimina la prescripción ni autoriza períodos de inactividad al margen de sus reglas.

La nulidad de una actuación determinada no invalida necesariamente todo lo realizado. El artículo 166.1 LGT ordena conservar las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad. Asimismo, la anulación de recargos u otros componentes distintos de la cuota o de las sanciones no afecta a la validez de las actuaciones practicadas respecto de los componentes no anulados, conforme al apartado 2.

El procedimiento se inicia mediante providencia notificada al obligado. En ella se identifica la deuda, se liquidan los recargos del artículo 28 LGT y se requiere el pago. La providencia es título suficiente y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para actuar contra bienes y derechos, según los apartados 1 y 2 del artículo 167 LGT.

La concurrencia se produce cuando unos mismos bienes están afectados por el apremio tributario y por otro procedimiento de ejecución. El artículo 164.1 LGT distingue entre procedimientos singulares y procedimientos concursales o universales, sin alterar el orden de prelación que corresponda a los créditos por su naturaleza.

Frente a otra ejecución singular, judicial o no judicial, el apremio tributario es preferente si el embargo practicado en su seno es el más antiguo. La antigüedad se determina por la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. No se atiende a la fecha de la providencia de apremio ni a la cuantía de los créditos concurrentes.

Frente a un procedimiento concursal o universal, el artículo 164.1.2.º LGT formula la preferencia del apremio para ejecutar los bienes o derechos embargados cuando su embargo sea anterior a la declaración de concurso; también aquí se atiende a la fecha de la diligencia. Esta regla debe aplicarse conjuntamente con el texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (TRLC). Desde la declaración de concurso no pueden iniciarse ejecuciones singulares ni apremios administrativos, incluidos los tributarios, contra bienes o derechos de la masa activa, de acuerdo con el artículo 142 TRLC.

Las ejecuciones que ya se encuentren en curso quedan suspendidas desde la declaración de concurso y son nulas las actuaciones posteriores, según el artículo 143.1 TRLC. El juez del concurso puede levantar y cancelar determinados embargos cuando dificulten gravemente la continuidad de la actividad, aunque el artículo 143.2 TRLC excluye de esa posibilidad los embargos administrativos.

Un procedimiento administrativo de ejecución puede continuar excepcionalmente si concurren dos requisitos del artículo 144.1.2.º TRLC: la diligencia de embargo debe ser anterior a la declaración de concurso y debe incorporarse una resolución del juez del concurso que declare que el bien o derecho concreto no es necesario para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor. De este modo, la preferencia formal prevista por el artículo 164.1.2.º LGT no permite por sí sola continuar la ejecución: debe respetarse además el requisito material y judicial establecido por la legislación concursal.

El dinero obtenido en esa ejecución se aplica al crédito que la originó y el sobrante se integra en la masa activa. Si una tercería de mejor derecho promovida por la administración concursal reconoce créditos concursales preferentes, el importe alcanzado por esa preferencia se pone a disposición del concurso, conforme al artículo 144.2 TRLC.

El artículo 164.2 LGT remite a la legislación concursal y permite que se dicte providencia y se devenguen recargos cuando sus presupuestos se hubieran producido antes de la declaración de concurso o se trate de créditos contra la masa. Los jueces, tribunales y órganos administrativos deben colaborar con la Administración tributaria facilitando los datos necesarios sobre los procedimientos concurrentes, según el apartado 3.

El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública derecho de abstención en los procesos concursales. No obstante, puede suscribir los acuerdos o convenios previstos por la legislación concursal y acordar con el deudor condiciones singulares de pago, con las garantías oportunas, que no sean más favorables para este que las recogidas en el convenio o acuerdo que finalice el proceso judicial. También puede acordar la compensación de sus créditos. Estas facultades y la exigencia de autorización del órgano tributario competente se recogen en el artículo 164.4 LGT.

El artículo 165.1 LGT remite la suspensión del apremio a las reglas de los recursos y reclamaciones económico-administrativas y a los restantes supuestos previstos por la normativa tributaria. La interposición de un recurso contra una deuda no sancionadora no detiene por sí sola el procedimiento: la suspensión debe obtenerse con arreglo al régimen aplicable.

En reposición y en la vía económico-administrativa puede obtenerse la suspensión automática si se aportan las garantías admitidas por su normativa; también existen supuestos de suspensión con otras garantías, con dispensa o por posible error. El régimen completo de solicitud, admisión, garantías, extensión y mantenimiento corresponde a la revisión en vía administrativa. En el apremio resultan decisivas dos reglas: recurrir no suspende por sí solo una deuda no sancionadora y una solicitud que todavía no ha producido suspensión no paraliza necesariamente las actuaciones ejecutivas.

Existe además una suspensión automática y sin garantía directamente ordenada a los órganos de recaudación. Procede cuando el interesado demuestre un error material, aritmético o de hecho perjudicial en la determinación de la deuda; que la deuda ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida; o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. Así lo establece el artículo 165.2 LGT, desarrollado por el artículo 73.2 RGR.

El RGR contiene dos remisiones especiales. La suspensión del apremio asociado al cobro de una liquidación vinculada a delito, tanto respecto del deudor principal como del responsable, se rige por el régimen especial de esas liquidaciones en la LGT. La suspensión de la recaudación en el ámbito de la asistencia mutua se somete a sus reglas específicas. Así lo disponen los apartados 3 y 4 del artículo 73 RGR.

Las tercerías producen efectos diferentes. La tercería de dominio suspende el apremio respecto de los bienes o derechos controvertidos después de adoptar las medidas de aseguramiento necesarias. En la tercería de mejor derecho continúa la realización y el producto obtenido queda depositado hasta que se resuelva quién tiene preferencia. Estas reglas se recogen en los apartados 3 a 5 del artículo 165 LGT.

La declaración de concurso somete la suspensión a sus propias reglas. Desde esa declaración no pueden iniciarse apremios sobre bienes o derechos de la masa activa y las ejecuciones en curso quedan suspendidas, sin perjuicio de la excepción del artículo 144 TRLC para determinados procedimientos administrativos con diligencia de embargo anterior y bienes declarados no necesarios. Esta suspensión concursal no se confunde con la obtenida al recurrir un acto tributario.

La providencia de apremio es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado al pago, conforme al artículo 70.1 RGR. El procedimiento no comienza con la mera emisión de este acto, sino mediante su notificación al obligado, según el artículo 167.1 LGT.

La providencia debe identificar al obligado mediante nombre o denominación, número de identificación fiscal y domicilio; precisar el concepto, importe y período de la deuda; hacer constar que terminó el período voluntario sin pago y que comenzó el devengo de intereses; liquidar el recargo correspondiente; y requerir el pago de la deuda y del recargo reducido dentro del plazo del artículo 62.5 LGT. Estos elementos se establecen en el artículo 70.2.a) a e) RGR.

También debe advertir que, si no se paga la totalidad dentro de ese plazo, se procederá al embargo o a la ejecución de las garantías con inclusión del recargo ordinario del 20 % y de los intereses de demora. La fecha de emisión completa el contenido mínimo, de acuerdo con las letras f) y g) del mismo artículo.

La providencia la dicta el órgano señalado por la norma organizativa específica. Si la recaudación ejecutiva de deudas de otra Administración se asume mediante convenio, corresponde dictarla al órgano competente de esa Administración. Para deudas a favor de la Hacienda estatal exigibles a comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos u otras entidades de Derecho público, el artículo 70.4 RGR permite también acudir, cuando proceda, a la compensación de oficio y a la deducción sobre transferencias, sin perjuicio de los embargos legalmente posibles.

La notificación añade información práctica y defensiva. El artículo 71 RGR exige indicar el lugar de ingreso, la repercusión de las costas, la posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento, los supuestos de suspensión y los recursos procedentes, con sus órganos y plazos.

La providencia constituye título suficiente y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra bienes y derechos, conforme al artículo 167.2 LGT. Esta fuerza ejecutiva no impide su impugnación, pero limita la oposición a los motivos tasados del apartado 3.

Esos motivos son: extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago; solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario u otra causa de suspensión; falta de notificación de la liquidación; anulación de la liquidación; y error u omisión en la providencia que impida identificar al deudor o la deuda. La oposición a la providencia no permite reproducir cualquier cuestión de fondo contra una liquidación correctamente notificada.

La notificación de la providencia abre un plazo ejecutivo específico. Si se practica entre los días 1 y 15 de un mes, el pago puede efectuarse desde la recepción hasta el día 20 de ese mismo mes o, si no es hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. Esta regla figura en el artículo 62.5.a) LGT.

Si la notificación se practica entre los días 16 y último del mes, el plazo llega hasta el día 5 del mes siguiente o, si no es hábil, hasta el inmediato hábil posterior, de acuerdo con el artículo 62.5.b) LGT. Los dos cómputos se vinculan a la fecha de recepción de la notificación.

El pago dentro de esos plazos permite aplicar el recargo de apremio reducido del 10 % si se satisfacen tanto la totalidad de la deuda pendiente como el propio recargo. No basta con ingresar solo la deuda o una parte de ella. La condición procede del artículo 28.3 LGT.

Si vence el plazo sin pago completo, deja de cumplirse la condición del recargo reducido y resulta aplicable el recargo ordinario del 20 %. Este recargo es compatible con los intereses de demora. Además, el artículo 167.4 LGT establece que se procederá al embargo de los bienes, consecuencia que debe haber sido advertida en la providencia.

Cuando la deuda está garantizada y permanece impagada al vencer el plazo del artículo 62.5 LGT, procede la ejecución de la garantía con arreglo al artículo 74.1 RGR, salvo que resulte aplicable la posibilidad legal de actuar antes sobre otros bienes. Los mismos plazos aparecen de nuevo al requerir el pago a garantes y terceros en los supuestos reglamentariamente establecidos.

Las garantías de la deuda tributaria refuerzan la posibilidad de cobro, pero no responden todas a una misma técnica. Los artículos 77 a 80 LGT regulan garantías legales del crédito; el artículo 81 permite medidas cautelares de aseguramiento; y el artículo 82 contempla garantías constituidas para aplazar o fraccionar el pago. Las garantías que permiten suspender un acto impugnado cumplen otra función y se rigen por la normativa de revisión.

El derecho de prelación del artículo 77 LGT concede a la Hacienda Pública preferencia para cobrar créditos tributarios vencidos y no satisfechos cuando concurre con otros acreedores. Se exceptúan los acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real inscrito antes de que se haga constar registralmente el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de las especialidades de la hipoteca legal tácita y la afección.

La hipoteca legal tácita del artículo 78 LGT opera en los tributos que gravan periódicamente bienes o derechos inscribibles, o sus productos. El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tienen preferencia sobre cualquier acreedor o adquirente para cobrar las deudas del año natural en que se exige el pago y del inmediato anterior, incluso aunque aquellos hubieran inscrito sus derechos.

La afección de bienes del artículo 79 LGT vincula determinados bienes transmitidos al pago de los tributos que gravan su transmisión, adquisición o importación. El adquirente responde subsidiariamente con esos bienes si la deuda no se paga. La ley protege, en los términos del apartado 2, al tercero amparado por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y justo título de bienes muebles no inscribibles en establecimiento mercantil o industrial.

Cuando la efectividad definitiva de un beneficio fiscal dependa del cumplimiento posterior de un requisito, la Administración hace constar el importe de la liquidación que habría correspondido sin el beneficio y el registro practica una nota marginal de afección. Si una comprobación posterior eleva ese importe eventual, se comunica el aumento al registrador para actualizar la nota, conforme al artículo 79.3 LGT.

El derecho de retención del artículo 80 LGT permite a la Administración retener frente a todos las mercancías declaradas en aduana para cobrar la deuda aduanera y fiscal liquidada, salvo que su pago se garantice suficientemente. El artículo 80 bis LGT excluye, salvo regla distinta de asistencia mutua, la prelación y las anteriores garantías para créditos de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales cuando concurren con otros créditos de derecho público.

Las medidas cautelares del artículo 81 LGT son provisionales y exigen indicios racionales de que, sin ellas, el cobro se frustraría o resultaría gravemente dificultado. Deben notificarse con motivación, ser proporcionadas y limitarse a la cuantía estrictamente necesaria, sin ocasionar perjuicios de difícil o imposible reparación. Pueden consistir en retener devoluciones u otros pagos, embargar preventivamente bienes o derechos, prohibir su disposición, retener parte de ciertos pagos a contratistas o subcontratistas o adoptar otra medida legalmente prevista.

Estas medidas pueden adoptarse durante los procedimientos de aplicación de los tributos desde que la Administración motive suficientemente el riesgo y respete aquellos límites. También pueden asegurar una deuda cuya suspensión se haya pedido con garantías distintas de las automáticas, con dispensa o por posible error. En este último caso se levantan cuando lo disponga el órgano que resuelva la suspensión o cuando concurra una causa general de cese.

Como regla, sus efectos cesan a los seis meses. Antes de ese momento pueden convertirse en embargo del apremio, en otra medida legal o judicial; levantarse al desaparecer el riesgo; sustituirse por garantía suficiente a solicitud del interesado; o ampliarse, por acuerdo motivado, por un máximo de otros seis meses. Deben levantarse si se aporta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o seguro de caución, por la cuantía asegurada. Si después se paga en período voluntario sin suspensión, la Administración debe abonar los gastos de esa garantía.

Las medidas adoptadas durante el procedimiento relativo a una liquidación vinculada a delito o después de concluirlo cesan, como regla especial, a los veinticuatro meses. Si se adoptaron antes de iniciarlo, tras dictarse la liquidación puede ampliarse motivadamente su duración, sin superar en total dieciocho meses. Los apartados 8 y 9 del artículo 81 LGT contemplan además embargos preventivos por actividades lucrativas o espectáculos no declarados y medidas en investigaciones o procesos por delito contra la Hacienda Pública, sometidas en este último caso a la decisión posterior del órgano judicial.

Para aplazamientos y fraccionamientos, el artículo 82.1 LGT permite exigir aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Si no pueden obtenerse o comprometen gravemente la viabilidad de la actividad económica, pueden admitirse hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra garantía suficiente.

En los términos reglamentarios, el obligado puede pedir que se adopten medidas cautelares en sustitución de esas garantías. Esta posibilidad no convierte la medida en una garantía voluntaria ni permite confundirla con la suspensión de un acto recurrido.

El artículo 82.2 LGT permite dispensar total o parcialmente la garantía cuando la deuda sea inferior a la cuantía que determine la normativa tributaria; cuando el obligado carezca de bienes suficientes y la ejecución de su patrimonio pueda afectar sustancialmente a la capacidad productiva y al empleo de su actividad o causar graves quebrantos a la Hacienda Pública; y en los demás casos establecidos por la normativa tributaria.

Las garantías constituidas pueden clasificarse como personales o reales. Aval, fianza y seguro de caución obligan a un garante dentro del alcance asumido; hipoteca y prenda recaen sobre bienes o derechos concretos. Las garantías legales, las medidas cautelares y las garantías constituidas para aplazar no son categorías intercambiables: difieren en su fuente, presupuesto, objeto y forma de ejecución.

Cuando la deuda está garantizada, la regla del artículo 168 LGT es ejecutar primero la garantía mediante el procedimiento de apremio. La Administración puede optar antes por embargar y enajenar otros bienes cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda o cuando el propio obligado lo solicite y señale bienes suficientes. En ese caso, la garantía queda sin efecto en la parte cubierta por los embargos.

La ejecución comienza una vez iniciado el apremio y después de que la deuda garantizada quede impagada al vencer el plazo del artículo 62.5 LGT, según el artículo 74.1 RGR. La prohibición general de enajenar bienes embargados antes de que sea firme la liquidación, contenida en el artículo 172.3 LGT, no se aplica a la ejecución de garantías por expresa exclusión del artículo 74.1 RGR.

Si existe aval, fianza, seguro de caución u otra garantía personal, se requiere al garante el pago de la deuda, los recargos y los intereses que correspondan, hasta el límite garantizado y dentro del plazo del artículo 62.5 LGT. Si no ingresa, se procede contra sus bienes en virtud de la providencia dictada respecto del obligado, sin una nueva notificación de aquella, conforme al artículo 74.2 RGR.

Si la garantía es hipoteca, prenda u otro derecho real sobre bienes o derechos del obligado susceptibles de enajenación forzosa, estos se realizan por el procedimiento reglamentario aplicable a bienes embargados de igual o similar naturaleza. Cuando pertenecen a un tercero, se le comunica el impago y se le requiere para que los ponga a disposición del órgano de recaudación dentro del plazo del artículo 62.5 LGT, salvo que pague la cuantía debida. Estas reglas proceden de los apartados 3 y 4 del artículo 74 RGR.

Cuando la garantía consiste en un depósito en efectivo, se requiere al depositario el ingreso de la deuda, los recargos y los intereses que correspondan, hasta el límite del depósito. Si no atiende el requerimiento, se embargan sus bienes y derechos sin más trámite, utilizando la misma providencia dictada respecto del obligado y sin nueva notificación de aquella. Si el depositario es la propia Administración, el depósito se aplica directamente a la cancelación de las cantidades debidas. La ejecución de hipotecas y otros derechos reales constituidos a favor de la Hacienda pública corresponde a los órganos de recaudación a través del apremio, conforme a los apartados 5 y 6 del artículo 74 RGR.

Al iniciar la ejecución administrativa de una hipoteca u otro derecho real, el órgano de recaudación remite mandamiento al Registro de la Propiedad para obtener certificación de dominio y cargas. También notifica el inicio a quien figure como último titular registral si aún no fue requerido de pago y a los titulares de cargas o derechos reales posteriores. El tipo para la subasta o concurso puede fijarse conforme al artículo 97 RGR, con independencia del valor asignado al constituir la hipoteca.

Si la garantía se ha vuelto manifiestamente insuficiente, jurídica o económicamente, desde que se constituyó, el procedimiento de apremio puede continuar sin esperar a su ejecución. Esta decisión requiere un acuerdo motivado incorporado al expediente, según el artículo 74.7 RGR.

El concurso introduce límites adicionales. Los titulares de garantías reales sobre bienes necesarios para continuar la actividad del concursado no pueden iniciar su ejecución desde la declaración de concurso, conforme al artículo 145.1 TRLC. Además, el apartado 2 suspende desde esa declaración las ejecuciones o realizaciones forzosas ya iniciadas sobre cualesquiera bienes o derechos de la masa activa, aunque se hubiese anunciado la subasta.

Cuando los bienes o derechos no sean necesarios para la continuidad de la actividad, el artículo 146 TRLC permite iniciar la ejecución o levantar su suspensión después de incorporar el testimonio de la resolución del juez del concurso que declare ese carácter. Cumplido el requisito, la ejecución continúa ante el órgano judicial o administrativo originariamente competente.