Explicación del Tema 29 de Agentes de Hacienda Pública

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas conforme a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LIS). Es directo porque recae sobre una manifestación inmediata de capacidad económica —la renta obtenida— y personal porque la obligación se configura atendiendo a la entidad contribuyente. Aunque normalmente se exige por períodos sucesivos, un período puede concluir antes de doce meses en los casos previstos por la ley (artículos 1, 4 y 27 LIS).

Se aplica en todo el territorio español, incluidas las zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España ejerza derechos relativos al suelo, subsuelo, aguas suprayacentes y recursos naturales. Esta regla se entiende sin perjuicio de los regímenes forales de concierto y convenio del País Vasco y Navarra. También prevalecen los tratados y convenios internacionales incorporados al ordenamiento interno; por ello, la ley interna no puede aplicarse prescindiendo de un convenio para evitar la doble imposición que resulte vinculante (artículos 2 y 3 LIS).

El contribuyente residente queda sujeto por la totalidad de su renta, cualquiera que sea el lugar donde se produzca y cualquiera que sea la residencia del pagador. Esta sujeción por renta mundial explica las exenciones y deducciones destinadas a corregir la doble imposición internacional. La renta de una entidad no residente sin residencia fiscal en España se somete, en cambio, al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

El hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen. En ciertos regímenes la ley equipara a esa obtención la imputación de bases, gastos u otras partidas: sucede con agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas, y con las rentas positivas imputadas por transparencia fiscal internacional. Son reglas de delimitación del hecho imponible, aunque el desarrollo completo de esos regímenes especiales no forma parte de este tema (artículo 4 LIS).

Actividad económica es la ordenación por cuenta propia de medios de producción, recursos humanos o ambos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el arrendamiento de inmuebles solo existe actividad económica cuando se emplea, al menos, una persona con contrato laboral y jornada completa. Si la entidad pertenece a un grupo mercantil, este requisito se aprecia atendiendo al conjunto del grupo (artículo 5.1 LIS).

Es entidad patrimonial la que tiene más de la mitad de su activo constituido por valores o no afecto a una actividad económica. La proporción se calcula, en general, a partir de la media de los balances trimestrales del ejercicio y, para la dominante de un grupo, de los balances consolidados. No se computan determinados valores y tampoco el dinero o créditos procedentes de transmisiones de elementos afectos o de ciertos valores realizadas en el período o en los dos anteriores. Esta calificación impide, entre otros efectos, aplicar el tipo de nueva creación, los tipos reducidos del artículo 29.1 y los incentivos de entidades de reducida dimensión.

Las rentas de las sociedades civiles sin objeto mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades del artículo 35.4 LGT se atribuyen a sus socios, herederos, comuneros o partícipes conforme a la sección de atribución de rentas del IRPF. No tributan como tales por el Impuesto sobre Sociedades, salvo que una norma las incluya expresamente entre sus contribuyentes (artículo 6 LIS).

Son contribuyentes, cuando residen en España, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles sin objeto mercantil. También lo son, aunque carezcan de personalidad jurídica, los fondos de inversión y de pensiones, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital-riesgo y otros fondos o patrimonios separados enumerados en el artículo 7 LIS. La condición fiscal procede de esa enumeración legal y no solo de la forma civil de la entidad.

Una entidad es residente en territorio español cuando concurre cualquiera de estos criterios: se constituyó conforme a las leyes españolas, tiene su domicilio social en España o tiene aquí su sede de dirección efectiva. Esta última radica donde se encuentra la dirección y el control del conjunto de sus actividades. La Administración puede presumir residencia española de una entidad situada en un territorio de nula tributación o paraíso fiscal si sus activos principales o su actividad se localizan en España, salvo prueba de dirección y gestión efectivas en ese territorio y de motivos económicos válidos (artículo 8.1 LIS).

El domicilio fiscal de la entidad residente es su domicilio social cuando en él está efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. Si no coincide, prevalece el lugar de gestión y dirección efectivas; si tampoco puede determinarse, se atiende al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado (artículo 8.2 LIS).

El artículo 9 LIS distingue exención total y parcial. Están totalmente exentos, entre otros, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales; determinados organismos autónomos y entidades públicas de análogo carácter; el Banco de España; el Fondo de Garantía de Depósitos; y las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social. Estas entidades no presentan declaración por el impuesto (artículo 124.2 LIS).

Otras entidades conservan la condición de contribuyentes, pero disfrutan de exención parcial. El artículo 9 remite a la Ley 49/2002 para las entidades sin fines lucrativos acogidas a ese régimen y a los capítulos especiales de la LIS para partidos políticos y otras entidades parcialmente exentas, como determinadas entidades e instituciones sin ánimo de lucro, uniones, federaciones, colegios profesionales, asociaciones empresariales y cámaras oficiales.

En el régimen común de exención parcial, el artículo 110 LIS declara exentas las rentas procedentes de las actividades que constituyen el objeto o finalidad específica de la entidad cuando no sean actividades económicas; determinadas adquisiciones y transmisiones lucrativas realizadas para esa finalidad; y ciertas transmisiones onerosas con reinversión. La exención no alcanza a rendimientos de actividades económicas, rentas del patrimonio ni transmisiones distintas de las expresamente protegidas. Por ello, exención parcial no significa ausencia general de tributación.

La base imponible es la renta obtenida en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores. Puede determinarse por estimación directa, por estimación objetiva cuando la LIS lo autorice y, subsidiariamente, por estimación indirecta conforme a la LGT (artículo 10 LIS).

En estimación directa, el punto de partida es el resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio, las demás leyes relativas a esa determinación y sus normas de desarrollo. Ese resultado se corrige mediante los ajustes establecidos por la LIS. Un gasto contabilizado no deducible origina un ajuste positivo; una renta exenta o una deducción fiscal no reflejada del mismo modo en contabilidad puede originar un ajuste negativo. No existe, por tanto, una identidad automática entre resultado contable y base fiscal.

La estimación indirecta se aplica en los presupuestos de la LGT. Como especialidad, el artículo 123 LIS presume retribuidas por su valor de mercado las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios cuando se emplee ese método. Las presunciones sobre bienes, derechos, deudas o rentas no contabilizados del artículo 121 completan la determinación administrativa de la renta.

Los ingresos y gastos se imputan al período en que se devengan conforme a la normativa contable, con independencia de la fecha de cobro o pago y respetando la correlación entre unos y otros. Solo producen efectos fiscales los gastos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas cuando una norma lo permita, con las excepciones legales, como la libertad de amortización y la amortización acelerada (artículo 11.1 y 3 LIS).

Un gasto contabilizado tarde se deduce, en principio, en el período de contabilización y un ingreso contabilizado anticipadamente se integra en ese período, siempre que ello no produzca una tributación inferior a la que habría resultado con el devengo. Los cargos o abonos en reservas por cambios de criterios contables se integran en el período en que se realicen, salvo que ya se hubieran integrado o deducido, evitando duplicidades.

En operaciones a plazos o con precio aplazado, cuyas contraprestaciones sean exigibles total o parcialmente después de un año, la renta se imputa proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo opción por el devengo. Si se endosa, descuenta o cobra anticipadamente el derecho de crédito, la renta pendiente se integra entonces. El artículo 11 contiene además reglas sobre reversión de gastos, deterioros, provisiones, rentas negativas en transmisiones intragrupo y quitas o esperas.

Un criterio temporal distinto del devengo, utilizado excepcionalmente para obtener la imagen fiel, necesita aprobación administrativa para surtir efectos fiscales. La solicitud debe presentarse al menos seis meses antes de que concluya el primer período en el que se pretenda aplicar; el procedimiento reglamentario exige justificar el criterio, su efecto temporal y que no reduzca la tributación (artículos 1 y 2 RIS).

La amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias es deducible cuando corresponde a su depreciación efectiva. Se considera efectiva si se practica conforme a los coeficientes lineales de la tabla del artículo 12 LIS, por porcentaje constante, por números dígitos, mediante un plan aceptado por la Administración o mediante una depreciación efectiva probada. La tabla fija para cada clase un coeficiente máximo y un período máximo; el RIS regula el inicio, la continuidad y la amortización de elementos usados, renovados o en turnos intensivos (artículos 3 a 7 RIS).

El inmovilizado intangible se amortiza atendiendo a su vida útil. Cuando esta no pueda estimarse de manera fiable, la deducción tiene el límite anual de la veinteava parte de su importe. El fondo de comercio se somete también al límite anual de la veinteava parte. La libertad de amortización solo opera en los supuestos tasados del artículo 12.3 LIS, como determinados elementos de sociedades laborales, activos afectos a investigación y desarrollo o explotaciones agrarias asociativas prioritarias.

El artículo 13 limita las pérdidas por deterioro. Son deducibles, con las condiciones legales, ciertas insolvencias de deudores: transcurso de seis meses desde el vencimiento, concurso, procesamiento por alzamiento o reclamación judicial o arbitral. No se deducen, entre otros, créditos adeudados o afianzados por entidades de derecho público, créditos con vinculadas salvo concurso con fase de liquidación abierta ni estimaciones globales. Tampoco son deducibles los deterioros de inmovilizado, inversiones inmobiliarias, participaciones y valores de deuda en los términos del precepto. El RIS contiene reglas específicas para coberturas del riesgo de crédito de entidades financieras.

El artículo 14 niega, con excepciones, la deducción de obligaciones implícitas o tácitas, gastos por retribuciones a largo plazo al personal y determinadas provisiones para contratos onerosos, reestructuraciones, devoluciones de ventas o retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio. Las contribuciones de promotores a planes de pensiones y sistemas análogos se deducen si se imputan fiscalmente a quienes corresponden las prestaciones y se transmite irrevocablemente el derecho y la titularidad de los recursos. Los gastos medioambientales y ciertos planes de montes pueden deducirse conforme a un plan aceptado por la Administración (artículos 10 a 12 RIS).

No son fiscalmente deducibles, entre otros, la retribución de fondos propios; el propio Impuesto sobre Sociedades; multas, sanciones y recargos; pérdidas del juego; donativos y liberalidades; actuaciones contrarias al ordenamiento; determinados gastos con personas o entidades vinculadas que producen asimetrías; y gastos de servicios en operaciones con territorios de nula tributación, salvo prueba de operación real. Las atenciones a clientes o proveedores quedan limitadas al 1 % del importe neto de la cifra de negocios. No se consideran liberalidades los gastos por relaciones públicas, los realizados para promover ventas ni los correlacionados con ingresos, dentro de sus requisitos (artículo 15 LIS, redacción vigente desde 22 de diciembre de 2024).

Los gastos financieros netos son deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio; en todo caso son deducibles hasta un millón de euros. El exceso puede trasladarse a períodos siguientes, y la capacidad no utilizada puede añadirse al límite de los cinco años inmediatos y sucesivos. El artículo 16 establece reglas especiales, en particular para adquisiciones de participaciones y para entidades de crédito y aseguradoras.

Los elementos patrimoniales se valoran, como regla, conforme al Código de Comercio, corregido por la LIS. El artículo 17 exige valor de mercado en transmisiones gratuitas, aportaciones, disoluciones, separaciones, reducciones de capital, fusiones y otras operaciones societarias, con reglas para determinar la renta de entidad y socios. Los cambios de residencia, operaciones con territorios de nula tributación, rentas sujetas a retención y diferencias entre valor contable y fiscal reciben las especialidades de los artículos 19 y 20.

Las operaciones entre personas o entidades vinculadas se valoran por su valor de mercado, entendido como el que habrían acordado partes independientes en libre competencia. Existe vinculación en los supuestos tasados del artículo 18: entidad y socios con participación igual o superior al 25 %, entidad y administradores, entidades de un grupo, o relaciones familiares y societarias allí previstas. Los métodos legales son precio libre comparable, coste incrementado, precio de reventa, distribución del resultado y margen neto operacional; se elige el más adecuado a la operación y a la información disponible.

El RIS exige documentación del grupo y del contribuyente, con simplificaciones y excepciones según cifra de negocios y naturaleza de la operación. Determinadas entidades dominantes deben aportar información país por país sobre ingresos, resultados, impuestos, plantilla y activos en las condiciones de los artículos 13 y 14 RIS. El análisis de comparabilidad atiende a características, funciones, riesgos, términos contractuales, circunstancias económicas y estrategia empresarial (artículos 15 a 18 RIS). La Administración puede comprobar y corregir el valor; el ajuste vincula a las demás personas afectadas cuando sea firme. Si la diferencia entre valor convenido y de mercado favorece a socio o entidad, el artículo 18 LIS califica fiscalmente esa ventaja; puede evitarse el ajuste secundario mediante restitución patrimonial en los términos del artículo 20 RIS.

El artículo 21 LIS exime los dividendos y participaciones en beneficios cuando la participación, directa o indirecta, sea al menos del 5 % y se mantenga ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio o se complete después. Para participadas no residentes se exige, además, sujeción a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga con tipo nominal mínimo del 10 %, requisito que se entiende cumplido si reside en un país con convenio aplicable que contenga cláusula de intercambio de información.

También pueden quedar exentas las rentas positivas obtenidas al transmitir participaciones que cumplan los requisitos. La exención se reduce, con carácter general, en un 5 % en concepto de gastos de gestión, por lo que normalmente alcanza el 95 % del dividendo o renta, sin perjuicio de las excepciones y limitaciones del propio artículo. No se aplica en los supuestos excluidos, entre ellos determinadas entidades patrimoniales o rentas que generen un gasto fiscalmente deducible en el pagador.

El artículo 22 exime las rentas positivas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente si este ha estado sujeto y no exento a un impuesto análogo con tipo nominal mínimo del 10 %. Las rentas negativas no se integran salvo en el caso de transmisión o cese y con las correcciones legales. Estas exenciones operan en la base y se diferencian de las deducciones de cuota de los artículos 31 y 32.

Las rentas positivas de la cesión o transmisión a no vinculadas de determinados intangibles protegidos —patentes, modelos de utilidad, certificados, dibujos y modelos, y software avanzado registrado derivado de I+D— pueden reducirse conforme al artículo 23 LIS. El porcentaje se obtiene multiplicando el 60 % por un coeficiente que relaciona gastos propios y subcontratados no vinculados, incrementados hasta un 30 %, con el total de gastos de creación, adquisición y subcontratación. Se excluyen marcas, derechos de imagen, obras y programas distintos de los expresamente incluidos. Son necesarios, entre otros requisitos, uso económico por el cesionario, separación de prestaciones accesorias y registros contables suficientes.

Las cajas de ahorro y fundaciones bancarias pueden deducir las cantidades destinadas de sus resultados a financiar obras benéfico-sociales, conforme al artículo 24. Los gastos de mantenimiento de esa obra se deducen cuando se realizan, con el límite de las rentas derivadas de esas inversiones.

La reserva de capitalización, en su redacción vigente desde el 22 de diciembre de 2024, reduce la base de quienes tributan conforme a los apartados 1 o 6 del artículo 29. La reducción general es el 20 % del incremento de fondos propios. Sube al 23 %, 26,5 % o 30 % cuando la plantilla media aumenta, respectivamente, al menos un 2 % sin superar el 5 %, entre más del 5 % y el 10 %, o más del 10 %. El incremento de fondos propios y, cuando proceda, el de plantilla deben mantenerse tres años, y debe dotarse una reserva indisponible por el importe reducido.

La reducción no puede superar el 20 % de la base positiva previa a esta reducción, a la integración del artículo 11.12 y a la compensación de BIN. El límite es del 25 % si la cifra de negocios de los doce meses anteriores es inferior a un millón de euros. La insuficiencia puede aplicarse en los dos años inmediatos y sucesivos. El incumplimiento obliga a regularizar lo indebidamente reducido con intereses (artículo 25 LIS).

Las bases imponibles negativas pueden compensarse con rentas positivas de períodos posteriores sin límite temporal. La cuantía compensable tiene, con carácter general, el límite del 70 % de la base positiva previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación, pero siempre puede compensarse hasta un millón de euros. Para entidades con cifra de negocios de al menos veinte millones de euros, los límites se reducen al 50 % si es inferior a sesenta millones y al 25 % si alcanza esa cifra. Estos límites no se aplican en ciertos supuestos, como extinción de la entidad, quitas o esperas en la parte correspondiente y los tres primeros períodos positivos de una entidad de nueva creación (artículo 26 LIS).

La Administración puede comprobar las BIN durante diez años desde el día siguiente al fin del plazo para declarar el período en que se generaron. Después, el contribuyente debe acreditar su procedencia y cuantía mediante autoliquidación, contabilidad depositada y soporte documental durante el plazo de prescripción de la obligación en la que se compensen.

Las entidades de reducida dimensión son, en principio, las que tuvieron una cifra de negocios inferior a diez millones de euros en el período anterior y no son patrimoniales. El artículo 101 precisa anualización, cálculo en grupos y mantenimiento del régimen durante tres períodos bajo ciertos requisitos. Si aplican el tipo previsto para ellas, pueden minorar hasta el 10 % de su base positiva mediante la reserva de nivelación, con máximo de un millón de euros —prorrateado en períodos inferiores al año—. La cuantía se adiciona durante los cinco años siguientes a medida que surjan BIN y el resto al finalizar ese plazo. Debe dotarse una reserva indisponible y no puede destinarse simultáneamente a capitalización. El incumplimiento integra la cuota correspondiente, incrementada un 5 %, más intereses (artículo 105 LIS).

El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y no puede exceder de doce meses. Concluye anticipadamente cuando la entidad se extingue; cambia su residencia al extranjero; se transforma y deja de estar sujeta al impuesto; o se transforma o modifica su estatuto o régimen jurídico de modo que cambie su tipo o resulte aplicable un régimen distinto. En estos cambios, los elementos patrimoniales se entienden afectados al nuevo régimen conforme a las reglas del artículo 27 LIS.

El impuesto se devenga el último día del período impositivo (artículo 28 LIS). El devengo determina el nacimiento de la obligación correspondiente a ese período, pero no coincide con el plazo posterior para declarar. Tampoco debe confundirse con los pagos fraccionados efectuados durante el período, que son anticipos de la liquidación.

El artículo 29 LIS fija un tipo general del 25 % y una escala permanente inferior para microempresas, pero la disposición transitoria cuadragésima cuarta escalona su entrada en vigor. Para los períodos impositivos que se inicien dentro de 2026 rigen estas especialidades:

Si el período de la microempresa dura menos de un año, el tramo de 50.000 euros se prorratea por días, salvo que la base sea inferior. Los tipos del 17 %/20 % para microempresas y 20 % para entidades de reducida dimensión que aparecen en la regla permanente del artículo 29 no son todavía los aplicables a períodos iniciados en 2026. Tampoco lo son las especialidades de 2027 y 2028 de la DT 44, que son futuras respecto del período aquí identificado.

Los tipos especiales vigentes incluyen: entidades de la Ley 49/2002, 10 %; determinadas instituciones de inversión colectiva, 1 % sujeto a requisitos; fondos de pensiones, 0 %; entidades de crédito y determinadas entidades de hidrocarburos, 30 %; y entidades de la Zona Especial Canaria, el tipo especial de su legislación para las operaciones materialmente realizadas en ella. Las cooperativas fiscalmente protegidas aplican, con las especialidades de su ley, tipos minorados en tres puntos sin superar el 20 % para resultados cooperativos; las cooperativas de crédito y cajas rurales aplican el 30 % a resultados extracooperativos. La entidad patrimonial no puede aplicar los tipos reducidos del artículo 29.1.

La cuota íntegra resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible. En entidades que aplican reserva de nivelación, el tipo se aplica a la base minorada o incrementada por las cantidades del artículo 105. Después se restan bonificaciones y deducciones para obtener la cuota líquida, que nunca puede ser negativa (artículo 30 LIS).

La tributación mínima del artículo 30 bis afecta, en general, a contribuyentes con cifra de negocios de al menos veinte millones de euros en los doce meses anteriores y a quienes tributan en consolidación fiscal cualquiera que sea su cifra. Su cuota líquida mínima es el 15 % de la base ajustada por nivelación y, cuando corresponda, por la Reserva para Inversiones en Canarias. El porcentaje es del 10 % para entidades de nueva creación al 15 % y del 18 % para entidades de crédito y determinadas entidades de hidrocarburos al 30 %. Microempresas y entidades de reducida dimensión calculan su porcentaje mínimo multiplicando su escala o tipo por quince veinticincoavos, con redondeo por exceso.

No se aplica esta tributación mínima a las entidades que tributan a los tipos de los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 ni a las SOCIMI. Primero se descuentan bonificaciones y deducciones por doble imposición; estas pueden situar la cuota por debajo del mínimo. Las restantes deducciones se aplican después solo hasta alcanzar la cuota mínima, salvo los incentivos canarios protegidos. Lo no deducido se traslada conforme a su regulación propia.

La doble imposición jurídica aparece cuando una renta del propio contribuyente se grava en el extranjero y se integra en su base española. El artículo 31 permite deducir de la cuota la menor de dos cantidades: el impuesto efectivo satisfecho fuera por un gravamen idéntico o análogo, o la cuota íntegra española que correspondería a esa renta. Si un convenio fija un límite, no se deduce por encima de él. El impuesto extranjero es gasto deducible en la parte que no pueda deducirse en cuota cuando corresponda a actividad económica realizada en el extranjero. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota pueden aplicarse en períodos siguientes.

La doble imposición económica surge cuando la entidad española recibe dividendos cuya entidad pagadora ya tributó por los beneficios distribuidos. El artículo 32 permite deducir el impuesto efectivamente pagado por la filial respecto de esos beneficios si el dividendo se integra en la base y la participación, directa o indirecta, es al menos del 5 % y se mantiene durante un año. También puede computarse el impuesto de filiales indirectas si se cumplen los porcentajes y demás requisitos.

La deducción económica, junto con la jurídica que pudiera corresponder al dividendo, no puede exceder de la cuota íntegra que habría debido pagarse en España por esa renta. Para períodos iniciados desde el 1 de enero de 2024, los contribuyentes con cifra de negocios de al menos veinte millones de euros tienen además un límite conjunto del 50 % de la cuota íntegra para las deducciones por doble imposición indicadas en la disposición adicional decimoquinta. El exceso de la deducción económica no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible. Debe conservarse prueba del impuesto extranjero y de los requisitos de participación. Cuando procede la exención del artículo 21, no se aplica simultáneamente una deducción sobre la misma renta.

La bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla es del 50 % de la parte de cuota íntegra correspondiente a rentas obtenidas allí por entidades que operen efectiva y materialmente en esos territorios. El artículo 33 delimita las entidades, las rentas que se consideran obtenidas en ellos y las actividades excluidas. Para entidades españolas domiciliadas fiscalmente allí se exige, con carácter general, centralización efectiva de gestión y dirección y que al menos la mitad de sus activos esté situada en esos territorios, con las especialidades legales.

El artículo 34 establece una bonificación del 99 % sobre la parte de cuota íntegra correspondiente a rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales de competencia municipal o provincial, excepto cuando se exploten mediante empresa mixta o capital íntegramente privado. La bonificación se vincula a las formas de gestión y supuestos del precepto.

Las bonificaciones actúan sobre la cuota íntegra y se diferencian de las reducciones de base y de las deducciones por doble imposición. Los incentivos por I+D, producciones audiovisuales o empleo de los artículos 35 a 39 no se desarrollan porque el programa de este tema menciona específicamente doble imposición y bonificaciones, no el catálogo general de deducciones incentivadoras.

Los pagos fraccionados se presentan en los primeros veinte días naturales de abril, octubre y diciembre a cuenta del período en curso el día primero de cada mes. No los efectúan las entidades a los tipos del 1 % y 0 %. Tienen la consideración de deuda tributaria (artículo 40 LIS).

La modalidad general aplica el 18 % sobre la cuota íntegra del último período cuyo plazo de declaración estuviera vencido al inicio del plazo del pago, minorada por deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta. Si ese período duró menos de un año se completa proporcionalmente con períodos anteriores hasta doce meses.

La modalidad de base corrida aplica sobre la base de los tres, nueve u once primeros meses el porcentaje resultante de multiplicar cinco séptimos por el tipo, redondeado por defecto. Se restan bonificaciones, retenciones, ingresos a cuenta y pagos anteriores. La opción se ejerce mediante declaración censal, normalmente en febrero, y vincula hasta renuncia. Es obligatoria si la cifra de negocios superó seis millones de euros en los doce meses anteriores. La reserva de nivelación se tiene en cuenta en esta modalidad.

Para contribuyentes con cifra de negocios de al menos diez millones de euros, la disposición adicional decimocuarta mantiene una especialidad vigente: en la modalidad de base corrida se usa diecinueve veinteavos del tipo, redondeado por exceso, y el ingreso no puede ser inferior al 23 % del resultado contable positivo acumulado, minorado solo en pagos anteriores. El mínimo es del 25 % para entidades de crédito y determinadas entidades de hidrocarburos al 30 %. Se excluyen del resultado ciertas quitas, esperas y aumentos de fondos propios por compensación de créditos, y la disposición enumera entidades exceptuadas. No es una regla futura ni aplicable a cualquier contribuyente: depende del umbral de diez millones y de esa modalidad.

Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados se restan al obtener el resultado de la autoliquidación. El porcentaje legal general de retención es el 19 %; es del 24 % para cesión del derecho de imagen y del 20 % para premios sujetos del gravamen especial de loterías. El artículo 128 enumera supuestos sin retención y exige declaraciones, ingreso y certificado. Estas reglas se exponen únicamente por su conexión con autoliquidación y devolución.

Los contribuyentes deben llevar su contabilidad conforme al Código de Comercio o a las normas que los rijan. La Administración puede examinar contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes para comprobar la base. Las entidades parcialmente exentas llevan la contabilidad de modo que permita identificar ingresos y gastos de rentas exentas y no exentas (artículo 120 LIS). Las revalorizaciones contables no integradas en base deben constar en la memoria mientras los elementos permanezcan en el patrimonio; su omisión constituye infracción grave (artículo 122).

La declaración se presenta en los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período. Por tanto, el plazo se determina desde el cierre individual, no siempre por el año natural. Las entidades totalmente exentas no declaran. Las parcialmente exentas del artículo 9.3 tampoco declaran si concurren simultáneamente ingresos totales no superiores a 75.000 euros anuales, rentas no exentas no superiores a 2.000 euros y sometimiento a retención de todas estas rentas; fuera de ese supuesto declaran la totalidad de rentas, exentas y no exentas (artículo 124 LIS).

Al presentar la declaración, el contribuyente autoliquida e ingresa la deuda. La pérdida posterior del derecho a una exención, deducción o incentivo obliga, salvo regla especial, a añadir en la autoliquidación del período del incumplimiento la cuota o cantidad aplicada más intereses (artículo 125). El índice de entidades y la colaboración externa en la presentación se regulan en los artículos 57 y 59 RIS.

Los órganos de gestión pueden practicar la liquidación provisional que proceda conforme a los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada de la LGT, sin impedir una comprobación e investigación inspectora posterior. La liquidación provisional corrige la autoliquidación dentro de las facultades del procedimiento aplicado; no convierte en definitiva la comprobación de todos los elementos del impuesto (artículo 126 LIS).

Existe devolución cuando retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados superan la cuota resultante. La Administración dispone de seis meses desde el final del plazo de declaración para practicar, si procede, liquidación provisional. Si se declaró fuera de plazo, los seis meses se cuentan desde la presentación. Cuando la cuota autoliquidada o provisional sea inferior a los pagos a cuenta efectivamente soportados, se devuelve de oficio el exceso (artículo 127 LIS y artículo 58 RIS).

Si no se practica liquidación provisional dentro de esos seis meses, debe devolverse de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de liquidaciones posteriores. Transcurrido el plazo sin ordenar el pago por causa no imputable al contribuyente, se devenga interés de demora sobre la cantidad pendiente sin necesidad de solicitud. La devolución no impide una comprobación posterior dentro de los plazos legales.