Explicación del Tema 30 de Agentes de Hacienda Pública

El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) configura el IVA como un tributo indirecto que recae sobre el consumo. Grava tres categorías de operaciones: las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones. El gravamen se aplica en las sucesivas fases de producción y distribución, aunque su carga económica está destinada a recaer sobre el consumo final.

La imposición se encuentra armonizada en la Unión Europea. La LIVA aplica internamente el sistema común del IVA y debe interpretarse dentro del marco del Derecho de la Unión. El artículo 2 LIVA añade dos precisiones: el impuesto se exige respetando los regímenes de Concierto y Convenio Económico del País Vasco y Navarra, y en su aplicación se tienen en cuenta los tratados y convenios internacionales incorporados al ordenamiento español.

Este tema estudia la delimitación del impuesto: quién actúa como empresario o profesional, qué operaciones son entregas o servicios, cuándo quedan no sujetas o exentas y dónde se localizan. Los sujetos pasivos, la repercusión, el devengo, la base imponible, los tipos, las deducciones, las devoluciones y la gestión corresponden al tema 31. Esa separación permite distinguir dos preguntas diferentes: primero, si la operación entra en el IVA español y, solo después, cómo se liquida.

El artículo 3 LIVA delimita el territorio de aplicación del impuesto (TAI). En España comprende la Península y las Islas Baleares, las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente. Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del TAI. Por ello, una operación vinculada a esos territorios no puede analizarse como si se realizara necesariamente en el territorio IVA peninsular y balear.

La ley diferencia «Estado miembro» o «interior del país», «Comunidad» y «territorio o país tercero». La Comunidad, a efectos del IVA, no coincide exactamente con el territorio aduanero de la Unión. Canarias está integrada en el territorio aduanero de la Unión, pero queda fuera del sistema común del IVA; Ceuta y Melilla también están fuera del TAI. Existen otras exclusiones territoriales expresamente enumeradas en la ley, entre ellas la isla de Helgoland, Büsingen, Livigno, Monte Athos, Campione d’Italia, las aguas nacionales del lago de Lugano y las islas Åland, según su respectiva relación con la unión aduanera o la armonización del impuesto.

A efectos del impuesto, las operaciones con Mónaco, la isla de Man y las zonas de soberanía británica de Akrotiri y Dhekelia reciben el mismo tratamiento que las realizadas, respectivamente, con Francia, el Reino Unido y Chipre. Estas reglas son de territorialidad, no reglas de localización de una operación concreta: después de identificar el territorio relevante todavía debe aplicarse el artículo 68 para las entregas o los artículos 69 y 70 para los servicios.

De acuerdo con el artículo 4.Uno LIVA, están sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el TAI por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional y en el desarrollo de su actividad. La operación puede dirigirse a terceros o a los propios socios, asociados, miembros o partícipes de la entidad que la realiza. La ausencia de habitualidad no excluye por sí sola la sujeción.

Se consideran realizadas en el desarrollo de la actividad las operaciones de una sociedad mercantil cuando actúa como empresario o profesional; las transmisiones o cesiones de uso de bienes o derechos del patrimonio empresarial, incluso con ocasión del cese; y los servicios prestados por registradores de la propiedad como liquidadores de una oficina liquidadora. La sujeción no depende del fin perseguido ni del resultado económico obtenido.

Como regla de coordinación, una operación sujeta al IVA no queda sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. La excepción afecta a determinadas entregas y arrendamientos inmobiliarios, y a derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles, cuando están exentos de IVA y no se ha renunciado válidamente a la exención. Por tanto, sujeción y exención deben analizarse por separado: una entrega puede realizar el hecho imponible y, pese a ello, quedar dispensada de cuota por una exención.

El artículo 5 LIVA considera empresario o profesional a quien ordena por cuenta propia factores materiales o humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Se incluyen las actividades extractivas, industriales, comerciales, artesanales, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción y mineras, así como las profesiones liberales y artísticas.

También tienen esa condición las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario; quienes explotan un bien corporal o incorporal para obtener ingresos continuados, en particular los arrendadores; quienes urbanizan terrenos o promueven, construyen o rehabilitan edificaciones destinadas a su transmisión; y quienes entregan ocasionalmente medios de transporte nuevos a otro Estado miembro en las condiciones legales. En cambio, quien realiza exclusivamente operaciones gratuitas no adquiere por esa sola circunstancia la condición empresarial, sin perjuicio de las reglas específicas de las sociedades.

La actividad comienza, a efectos del IVA, desde la adquisición de bienes o servicios con la intención, acreditada mediante elementos objetivos, de destinarlos a la actividad. No es necesario esperar a la primera venta. La ley presume el ejercicio empresarial en los supuestos del Código de Comercio y cuando la operación exige contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Para localizar servicios, el artículo 5.Cuatro amplía funcionalmente el concepto. Quien desarrolla simultáneamente actividades económicas y actividades no sujetas se considera empresario respecto de todos los servicios que recibe. También se equiparan determinadas personas jurídicas que no actúan como empresarios cuando tienen asignado un NIF-IVA. Esta regla sirve para elegir la localización B2B o B2C; no convierte sin más todas sus operaciones en actividades empresariales.

El artículo 6 LIVA define las edificaciones porque el concepto resulta decisivo para varias entregas y exenciones inmobiliarias. Son construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles que pueden utilizarse de forma autónoma e independiente, tanto sobre la superficie como en el subsuelo.

La ley incluye edificios, instalaciones industriales no habitables, plataformas de hidrocarburos, puertos, aeropuertos, mercados, instalaciones recreativas y deportivas no accesorias, vías de comunicación y sus puentes, viaductos o túneles, y las instalaciones fijas de transporte por cable. No se consideran edificaciones las obras de urbanización de terrenos, las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas vinculadas a la finca, los objetos de uso y ornamentación ni las minas, canteras o escoriales cuando se trate de lugares de extracción de productos naturales.

La calificación no depende del nombre contractual. Una obra de urbanización no se convierte en edificación por estar fijada al suelo, ni todo elemento de un inmueble constituye por sí mismo una edificación susceptible de entrega separada. Esta distinción se proyecta sobre la exención de terrenos y sobre las primeras y ulteriores entregas de edificaciones.

El artículo 7 LIVA excluye operaciones que, pese a su apariencia económica, no quedan dentro del hecho imponible. Entre ellas se encuentra la transmisión de un conjunto de elementos que constituya o pueda constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios. La mera cesión de bienes o derechos no basta, y se excluyen expresamente determinadas transmisiones de arrendadores y promotores ocasionales. El adquirente debe mantener la afectación empresarial de los elementos recibidos; si después los desafecta, la ley aplica las consecuencias correspondientes.

Tampoco están sujetas las entregas gratuitas de muestras sin valor comercial estimable con fines de promoción, los servicios gratuitos de demostración, los impresos u objetos publicitarios dentro de los límites legales, ni los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia laboral o administrativa. Se excluyen igualmente los servicios de los socios de trabajo a sus cooperativas y determinadas operaciones internas de comunidades de regantes.

Los autoconsumos no quedan sujetos cuando no se atribuyó al empresario el derecho a deducir total o parcialmente el impuesto soportado en la adquisición de los bienes o de sus componentes. Esta regla evita gravar una salida privada cuando previamente no existió ventaja de deducción, sin perjuicio de las excepciones legales.

Las entregas y servicios realizados directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación tributaria no están sujetos, pero la exclusión no es absoluta. El artículo 7.8.º conserva la sujeción en actividades expresamente enumeradas y cuando la falta de tributación puede provocar distorsiones significativas de la competencia. Las entidades públicas empresariales estatales y organismos asimilados no se benefician automáticamente de la no sujeción. Las concesiones y autorizaciones administrativas quedan, con carácter general, no sujetas, salvo las excepciones legales relativas, entre otras, a inmuebles o infraestructuras determinadas.

No sujeción y exención no son equivalentes. En la primera, la operación queda fuera del presupuesto gravado; en la segunda, el hecho imponible se realiza, pero la ley dispensa de tributación. Esta diferencia condiciona su tratamiento posterior y evita clasificar como «exento» un servicio laboral o una muestra promocional.

El artículo 8 LIVA considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, aunque se efectúe mediante cesión de títulos representativos. El concepto atiende al poder económico de disponer del bien y no exige siempre la transmisión civil de la propiedad.

La ley incluye expresamente las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario aporta materiales cuyo coste supera el 40 % de la base imponible de la operación; las aportaciones no dinerarias y adjudicaciones de bienes en liquidación o disolución; las transmisiones derivadas de una norma o resolución, incluida la expropiación; y las cesiones de bienes mediante contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, así como el arrendamiento-venta y el arrendamiento con cláusula de transferencia vinculante para ambas partes.

También son entregas los suministros de productos informáticos normalizados efectuados en soporte material. El producto normalizado es el que no necesita modificación sustancial para ser utilizado por cualquier usuario. En cambio, un programa confeccionado por encargo conforme a las especificaciones del destinatario constituye prestación de servicios. Se califican asimismo como entregas determinadas transmisiones entre comitente y comisionista cuando este actúa en nombre propio.

En las ventas de bienes a través de una interfaz digital, la ley puede considerar que la plataforma recibió y entregó el bien en dos operaciones sucesivas cuando concurren los presupuestos del artículo 8 bis LIVA. La calificación de una operación como entrega resuelve su naturaleza; todavía debe determinarse dónde se localiza y si está exenta.

El artículo 9 LIVA asimila determinadas operaciones sin contraprestación a entregas de bienes. Existe autoconsumo externo cuando el empresario transfiere bienes corporales de su patrimonio empresarial al personal o los destina a su consumo particular, o cuando los transmite gratuitamente a terceros. La asimilación restablece la tributación cuando un bien adquirido para la actividad sale de ella sin una venta ordinaria.

El autoconsumo interno comprende el cambio de afectación de bienes corporales de un sector diferenciado a otro y la afectación como bien de inversión de existencias producidas, construidas, extraídas, transformadas, adquiridas o importadas en la propia actividad. La ley contiene excepciones cuando el régimen de deducción no cambia materialmente o cuando, de haberse adquirido a terceros, el empresario habría podido deducir íntegramente la cuota. Los sectores diferenciados se identifican mediante los criterios legales de actividades distintas y regímenes de deducción, pero su desarrollo pertenece al tema 31.

También se asimila a una entrega la transferencia por un empresario de un bien corporal de su empresa desde el TAI a otro Estado miembro para afectarlo allí a sus necesidades. No hay transferencia en los supuestos taxativamente excluidos, como determinadas entregas con instalación, ventas a distancia, entregas a bordo, operaciones que darían lugar a exenciones de exportación o intracomunitarias, trabajos temporales sobre el bien o utilización temporal en condiciones legales. Si deja de cumplirse una condición de exclusión, se produce la transferencia en ese momento.

El artículo 10 LIVA denomina transformación a cualquier alteración de los bienes que cambie los fines específicos para los que eran utilizables. La definición resulta útil para diferenciar el bien originario del producto obtenido y para aplicar las reglas sobre transferencias y trabajos realizados en otro Estado miembro.

Conforme al artículo 11 LIVA, es prestación de servicios toda operación sujeta que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación. Se trata de una categoría residual, completada por una lista de supuestos característicos.

Son servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio; los arrendamientos de bienes, industria o negocio, con o sin opción de compra; las cesiones de uso o disfrute; las cesiones de derechos de propiedad intelectual o industrial; las obligaciones de hacer y no hacer; las ejecuciones de obra que no alcanzan la calificación de entrega; los traspasos de locales; los transportes; los servicios de hostelería, restaurante, acampamento y venta de bebidas o alimentos para consumo inmediato; las operaciones de seguro y financieras; la hospitalización; los préstamos y créditos; el derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas y la explotación de ferias y exposiciones.

También constituyen servicios la mediación y las operaciones de agencia o comisión cuando el agente actúa en nombre ajeno. Si el comisionista actúa en nombre propio en una prestación, se entiende que recibió y prestó por sí mismo el servicio correspondiente. El suministro de productos informáticos confeccionados específicamente por encargo es un servicio, cualquiera que sea el soporte mediante el que se entregue.

El artículo 12 LIVA asimila a prestaciones de servicios determinadas operaciones realizadas sin contraprestación. La primera es la transferencia al patrimonio personal de bienes o derechos del patrimonio empresarial que no constituya autoconsumo de bienes. La segunda es la aplicación total o parcial al uso particular del empresario o a fines ajenos a la actividad de bienes integrados en su patrimonio empresarial. La tercera comprende las demás prestaciones gratuitas efectuadas para fines ajenos a la actividad.

La utilización privada de un activo empresarial puede constituir autoconsumo de servicios cuando no se transmite el bien, sino que se aplica temporalmente a un uso particular. Por ejemplo, el uso gratuito para fines familiares de una embarcación afecta a una empresa de actividades náuticas no es una prestación ordinaria a un cliente, pero puede quedar asimilado a un servicio.

La asimilación exige leer conjuntamente la afectación, el carácter gratuito y el destino ajeno a la actividad. No toda gratuidad queda gravada: los servicios promocionales de demostración pueden estar no sujetos por el artículo 7, y la propia configuración del autoconsumo responde a las condiciones legales. El momento del devengo y la cuantificación de esta operación se estudian en el tema 31.

Aunque el núcleo de este tema son las entregas y servicios, el artículo 1 LIVA incluye también adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Los artículos 13 a 19 permiten diferenciarlas y evitan aplicar a una entrada de bienes la categoría equivocada.

La adquisición intracomunitaria consiste, en esencia, en obtener el poder de disposición sobre bienes muebles transportados al TAI desde otro Estado miembro. Por regla general se exige que adquirente y transmitente reúnan las condiciones del artículo 13. La ley sujeta en todo caso las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos efectuadas por particulares u otras personas incluidas en la regla especial, cualquiera que sea la condición del transmitente.

Son medios de transporte, a estos efectos, los vehículos terrestres de cilindrada superior a 48 cm³ o potencia superior a 7,2 kW, las embarcaciones de eslora superior a 7,5 metros y las aeronaves cuyo peso al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con las excepciones legales. Son nuevos si la entrega se realiza antes de tres meses desde la primera puesta en servicio —seis meses para vehículos terrestres— o si no superan 6.000 kilómetros, 100 horas de navegación o 40 horas de vuelo, respectivamente. Basta que concurra una de las dos condiciones de novedad.

Para agricultores en régimen especial, sujetos que solo realizan operaciones sin derecho a deducción y personas jurídicas no empresarias, el artículo 14 establece una no sujeción de ciertas adquisiciones mientras el total del año anterior no alcance 10.000 euros; durante el año corriente se mantiene hasta alcanzar esa cifra. El importe no puede fraccionarse y la regla no se aplica a medios de transporte nuevos ni a bienes objeto de impuestos especiales. Cabe optar por la sujeción por un período mínimo de dos años.

La importación grava la entrada en el TAI de bienes procedentes de países o territorios terceros, cualquiera que sea el fin y la condición del importador. Cuando el bien entra directamente en depósito temporal, zona franca o determinados regímenes aduaneros o fiscales, la importación puede diferirse hasta que cese la situación o se ultime el régimen. Estas nociones sirven para cerrar el objeto del impuesto; el procedimiento aduanero corresponde al tema 32.

El artículo 20.Uno LIVA contiene exenciones interiores. La operación realiza el hecho imponible, pero no se repercute cuota si encaja exactamente en el supuesto y cumple sus condiciones. Las exenciones no se extienden por analogía a actividades parecidas.

En sanidad se incluyen la hospitalización y asistencia sanitaria prestadas por entidades públicas o centros autorizados, la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios en diagnóstico, prevención y tratamiento, y determinadas entregas de sangre, órganos y elementos del cuerpo humano. La exención no convierte en sanitaria cualquier actividad orientada al bienestar: debe concurrir la prestación y el profesional o centro exigidos por la ley.

En asistencia social quedan exentos servicios expresamente enumerados, como protección de infancia y juventud, asistencia a mayores, educación especial o asistencia a personas con discapacidad, cuando son prestados por entidades públicas o entidades privadas de carácter social en las condiciones legales. El carácter social se determina conforme al artículo 20.Tres, no por la mera ausencia de ánimo de lucro declarada.

La enseñanza está exenta cuando la presta una entidad pública o privada autorizada y recae sobre las materias comprendidas en planes de estudio, junto con los servicios directamente relacionados que cumplan los requisitos. El artículo 7 RIVA concreta qué debe entenderse por centro privado autorizado. La exención no alcanza automáticamente actividades recreativas ni servicios independientes ajenos a la enseñanza.

También se regulan exenciones para determinados servicios postales, prestaciones a miembros por entidades sin finalidad lucrativa, actividades deportivas y culturales de entidades públicas o de carácter social, seguros y reaseguros, operaciones financieras, loterías y juegos autorizados, y ciertas prestaciones profesionales artísticas. Cada categoría conserva sus propios requisitos subjetivos y objetivos.

Las exenciones inmobiliarias del artículo 20.Uno.20.º a 23.º LIVA distinguen terrenos, edificaciones y arrendamientos. Están exentas, con sus excepciones, las entregas de terrenos rústicos y de otros que no tengan la condición de edificables; determinadas aportaciones y adjudicaciones realizadas por juntas de compensación; y las segundas y ulteriores entregas de edificaciones una vez terminada su construcción o rehabilitación.

Una entrega es primera cuando la realiza el promotor después de terminar la construcción o rehabilitación. No obstante, deja de ser primera si el inmueble ha sido utilizado ininterrumpidamente durante dos años o más por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o por arrendatarios sin opción de compra, salvo que quien lo utilizó sea el propio adquirente. La rehabilitación exige cumplir los requisitos cualitativos y cuantitativos del artículo 20.Uno.22.º.B; no toda reforma tiene esa consideración.

En los arrendamientos, la exención comprende terrenos y edificios o partes destinados exclusivamente a vivienda, incluidos garajes y anexos accesorios arrendados conjuntamente. La ley excluye, entre otros, terrenos para estacionamiento, depósito o instalación empresarial; arrendamientos con opción de compra de bienes cuya entrega esté sujeta y no exenta; apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador presta servicios propios de la industria hotelera; y edificios destinados a subarrendamiento.

El artículo 20.Dos LIVA permite renunciar únicamente a las exenciones de terrenos y de segundas o ulteriores entregas de edificaciones, no a cualquier exención inmobiliaria. El adquirente debe actuar como empresario o profesional y tener derecho a deducir total o parcialmente, o destinar previsiblemente el inmueble a operaciones que originen ese derecho. El artículo 8 RIVA exige comunicación fehaciente previa o simultánea, renuncia individual por operación y declaración del adquirente sobre su condición y destino previsible. El mecanismo de deducción y la eventual inversión del sujeto pasivo pertenecen al tema 31.

El artículo 21 LIVA exime las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero por su cuenta. También cubre, con requisitos, la exportación realizada por el adquirente no establecido en el TAI. En el régimen de viajeros, la exención exige que el viajero no resida en la Comunidad, que los bienes salgan en el plazo legal y que se acredite la salida mediante el procedimiento previsto.

El artículo 9 RIVA desarrolla la prueba y los plazos. Cuando exporta el adquirente no establecido, la salida debe efectuarse, con carácter general, dentro de los tres meses siguientes a la puesta a disposición. El régimen de viajeros exige salida dentro de los tres meses siguientes y documentación electrónica de reembolso. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser trabajados y posteriormente exportados se benefician de la exención cuando se cumplen las condiciones y se acredita la salida.

El artículo 22 LIVA regula operaciones asimiladas a exportaciones: entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento y arrendamiento de determinados buques afectos a navegación marítima internacional, salvamento, asistencia o pesca costera; operaciones equivalentes sobre aeronaves utilizadas esencialmente en navegación aérea internacional por compañías dedicadas al transporte remunerado; avituallamientos; y determinadas operaciones diplomáticas, consulares, de organismos internacionales o vinculadas a fuerzas armadas.

La navegación marítima internacional exige que las singladuras internacionales representen más del 50 % del recorrido total en el período legal. Una compañía está dedicada esencialmente a navegación aérea internacional cuando corresponde a esta más del 50 % de la distancia total recorrida por sus aeronaves. Como regla, se atiende al año natural anterior; para entregas, construcción, transformación, adquisiciones, importación, fletamento o arrendamiento se considera el año de la operación y, si esta ocurre después del primer semestre, también el siguiente. El artículo 10 RIVA concreta la aplicación y justificación. La exención depende del destino real, de la afectación y de la prueba, no de la mera naturaleza del buque, aeronave o servicio.

Los artículos 23 y 24 LIVA eximen determinadas entregas y servicios relacionados con bienes colocados en depósito temporal, zonas francas o vinculados a regímenes aduaneros y fiscales. La finalidad es evitar el gravamen mientras los bienes permanecen bajo una situación suspensiva y todavía no se incorporan al circuito interior de consumo.

La exención exige que los bienes permanezcan en la situación o régimen y que las operaciones se realicen de conformidad con la legislación aduanera aplicable. El artículo 11 RIVA desarrolla la situación de depósito temporal; el artículo 12 RIVA, los regímenes aduaneros y fiscales. La salida irregular o el incumplimiento de las condiciones puede hacer nacer una importación u operación asimilada conforme a los artículos 18 y 19 LIVA.

Estas exenciones se explican aquí por formar parte de la delimitación del IVA. La representación aduanera, la deuda aduanera y la inclusión de mercancías en un régimen son materias del tema 32 y no se sustituyen por esta referencia fiscal.

El artículo 25 LIVA exime las entregas de bienes expedidos o transportados desde el TAI a otro Estado miembro cuando el adquirente sea un empresario, profesional o persona jurídica que no actúe como tal, esté identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro y haya comunicado ese número al vendedor. Además, el transmitente debe haber incluido la operación en la declaración recapitulativa en los términos legales. La exención conecta la entrega en origen con la adquisición gravada en destino.

También quedan exentas las entregas de medios de transporte nuevos destinados a otro Estado miembro cualquiera que sea la condición del adquirente, y determinadas transferencias de bienes del propio empresario que se asimilan a entregas. El artículo 13 RIVA concreta la acreditación del transporte y de la condición del adquirente. La prueba puede resultar de los medios admitidos en Derecho y de las presunciones reglamentarias aplicables.

El artículo 26 LIVA regula exenciones de adquisiciones intracomunitarias, entre ellas las correspondientes a bienes cuya entrega interior o importación estaría exenta y determinados supuestos triangulares o con derecho a devolución total. Para localizar la adquisición, el artículo 71 LIVA atiende al lugar de llegada del transporte y contiene una regla de cierre ligada al NIF-IVA comunicado. Este desarrollo se mantiene como contexto de la pregunta sobre medios de transporte nuevos; no desplaza el núcleo del tema hacia la liquidación de la adquisición.

Las exenciones interiores y las vinculadas al comercio internacional no producen necesariamente el mismo efecto económico. Las interiores del artículo 20 suelen interrumpir la cadena de neutralidad, mientras las exportaciones, operaciones asimiladas y entregas intracomunitarias se configuran para permitir la salida sin cuota del territorio de origen. La regulación exacta del derecho a deducir se contiene en los preceptos propios del tema 31 y no se desarrolla aquí.

En este tema importa fijar tres ideas. Primero, una operación exenta está sujeta: debe comprobarse antes el hecho imponible y la localización. Segundo, cada exención exige sus requisitos, documentación, destino y plazos; no basta una semejanza económica. Tercero, la renuncia solo es posible cuando la ley la autoriza expresamente, como ocurre en ciertas operaciones inmobiliarias.

La secuencia correcta es identificar al operador, calificar la operación, localizarla y comprobar sujeción, no sujeción o exención. Solo tras esas decisiones procede determinar sujeto pasivo, devengo, base, tipo y deducción conforme al tema 31.

El artículo 68 LIVA determina cuándo una entrega se entiende realizada en el TAI. Si el bien no se expide ni transporta, se localiza donde se pone a disposición del adquirente. Si existe expedición o transporte, la regla general atiende al lugar donde comienza, sin perjuicio de las reglas especiales. Cuando los bienes se importan desde un país tercero, las entregas efectuadas por el importador y, en su caso, por adquirentes sucesivos pueden localizarse en el TAI.

En las entregas sucesivas con un único transporte intracomunitario desde el primer proveedor al adquirente final, el transporte se vincula por regla general a la entrega al operador intermediario. Se vincula a la entrega efectuada por este cuando haya comunicado a su proveedor un NIF-IVA español, con las condiciones legales.

Las entregas con instalación o montaje se localizan donde se ultima la instalación cuando esta implica la inmovilización del bien. Las entregas de inmuebles se localizan donde radica el inmueble. Las realizadas a bordo de buques, aviones o trenes durante la parte de un transporte de pasajeros dentro de la Comunidad se sitúan en el lugar de inicio de esa parte.

Las ventas intracomunitarias a distancia se localizan normalmente en el Estado miembro de llegada. Existe una excepción para empresarios establecidos únicamente en un Estado miembro cuando los destinatarios están en otros Estados, las operaciones encajan en las categorías legales y el importe conjunto de ventas a distancia y servicios digitales no supera 10.000 euros, IVA excluido, en el año anterior ni en el corriente. Puede optarse por tributar en destino por un período mínimo de dos años naturales; si se supera el umbral, la regla de destino se aplica desde la operación que lo rebasa. El límite no opera cuando las ventas parten, total o parcialmente, de un Estado miembro distinto del de establecimiento y la contraprestación no puede fraccionarse para evitarlo.

Las entregas de gas por red, electricidad, calor o frío tienen reglas propias: para revendedores se atiende a la sede o establecimiento destinatario; en los demás casos, al uso o consumo efectivo, presumido donde se encuentra el contador. La localización decide qué territorio puede gravar la entrega, pero no establece por sí sola una exención ni el sujeto pasivo.

El artículo 69.Uno LIVA distingue dos reglas generales. En relaciones entre empresarios o profesionales —B2B— el servicio se localiza donde el destinatario tiene la sede de su actividad, el establecimiento permanente destinatario o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual. La regla se aplica con independencia de dónde esté establecido el prestador y desde dónde actúe.

Cuando el destinatario no actúa como empresario —B2C—, el servicio se localiza, como regla, donde el prestador tiene la sede, el establecimiento desde el que presta o, en su defecto, su domicilio o residencia. Esta regla general cede ante las excepciones de los artículos 69.Dos, 70 y 72.

El artículo 69.Dos desplaza fuera del TAI determinados servicios prestados a consumidores establecidos fuera de la Comunidad, como cesiones de derechos, publicidad, asesoramiento, tratamiento de datos, traducción, seguros y finanzas, cesión de personal o arrendamiento de bienes muebles. La excepción no opera del mismo modo cuando el destinatario está en Canarias, Ceuta o Melilla, territorios que la norma menciona expresamente.

La sede es el lugar donde se centralizan la gestión y el ejercicio habitual. El establecimiento permanente exige un lugar fijo de negocios con consistencia suficiente; pueden serlo sucursales, fábricas, talleres, obras de más de doce meses, explotaciones, instalaciones permanentes de almacenamiento, centros de compras o inmuebles explotados en arrendamiento. Para aplicar la regla B2B debe identificarse qué sede o establecimiento recibe efectivamente el servicio.

El artículo 70 LIVA contiene reglas especiales que prevalecen sobre las generales. Los servicios relacionados con inmuebles se localizan donde radica el inmueble. Se incluyen arrendamiento, ejecución y coordinación de obras, servicios técnicos, gestión, vigilancia, cajas de seguridad, peajes y alojamiento.

El transporte de pasajeros se localiza por la parte del trayecto que discurre por el TAI. En transportes de bienes a consumidores se aplica también un criterio territorial, y el artículo 72 LIVA sitúa el transporte intracomunitario de bienes a consumidores en el lugar donde comienza. Para empresarios, el acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas o recreativas se localiza donde tienen lugar efectivamente.

Los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos prestados a consumidores se localizan, como regla especial, donde está el destinatario. El umbral común de 10.000 euros, IVA excluido, permite mantener la tributación en origen para un prestador establecido únicamente en un Estado miembro mientras no se supere en el año anterior ni en el corriente y no se haya optado por destino durante el período mínimo de dos años naturales. La enseñanza a distancia solo es servicio electrónico cuando responde a la definición legal; el mero uso del correo electrónico no basta.

La restauración y catering se localizan donde se prestan materialmente. Si se realizan a bordo durante una parte intracomunitaria de transporte de pasajeros, se atiende al lugar de inicio de esa parte. La mediación B2C sigue la localización de la operación principal. Los trabajos sobre bienes muebles, actividades accesorias al transporte y determinados eventos para consumidores se localizan donde se ejecutan materialmente.

En el arrendamiento a corto plazo de medios de transporte se atiende al lugar de puesta a disposición. Corto plazo significa un uso continuado no superior a treinta días, o a noventa días para buques. El arrendamiento a largo plazo a consumidores se localiza normalmente donde estos están establecidos, con una regla particular para embarcaciones de recreo.

Finalmente, la regla de utilización o explotación efectiva puede atraer al TAI determinados servicios que, conforme a las reglas anteriores, quedarían fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla, cuando se usan efectivamente en el TAI. Localizar un servicio en España no identifica todavía quién debe ingresar el impuesto: la inversión del sujeto pasivo y las restantes reglas de liquidación pertenecen al tema 31.