Explicación del Tema 28 de Agentes de Hacienda Pública

Los artículos 44 a 46 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF), clasifican toda la renta del contribuyente como renta general o renta del ahorro. Esta clasificación se realiza después de calificar y cuantificar cada rendimiento, imputación o ganancia conforme a las reglas estudiadas en el tema 27. Su función es determinar en qué compartimento se integra la renta, con qué saldos puede compensarse y qué escala la grava.

La renta general comprende, por exclusión, los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que no sean renta del ahorro. Incluye normalmente los rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y de actividades económicas; los rendimientos del capital mobiliario no incluidos en el artículo 46; las ganancias y pérdidas que no se manifiesten con ocasión de una transmisión; y las imputaciones de rentas inmobiliarias, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen, instituciones de inversión colectiva en jurisdicciones no cooperativas y demás imputaciones remitidas por el artículo 45.

La renta del ahorro comprende dos grupos. El primero son los rendimientos del capital mobiliario de los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25: participación en fondos propios, cesión a terceros de capitales propios y operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales. El segundo son las ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Existe una excepción relevante para capitales cedidos a una entidad vinculada. La parte de los rendimientos del artículo 25.2 correspondiente al exceso del capital cedido sobre tres veces los fondos propios atribuibles a la participación del contribuyente forma renta general. Se atiende a los fondos propios del último ejercicio cerrado anterior al devengo y a la participación existente en esa fecha; cuando la vinculación no se define por la relación socio-entidad, se toma un 25 % de participación. Así se evita trasladar a la base del ahorro una financiación vinculada que excede del umbral legal.

Integrar significa reunir las rentas de un mismo compartimento; compensar significa enfrentar sus importes positivos y negativos dentro de los límites legales. El artículo 47 LIRPF divide la base imponible en general y del ahorro, sin permitir una compensación libre entre ambas.

La base imponible general se obtiene, conforme al artículo 48, sumando dos saldos. En primer lugar, los rendimientos y las imputaciones de renta del artículo 45 se integran y compensan entre sí sin limitación en el mismo período. En segundo lugar, se integran exclusivamente entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que no pertenecen al ahorro.

Si este segundo grupo de ganancias y pérdidas arroja saldo positivo, se suma al primer saldo. Si arroja saldo negativo, puede compensarse con el saldo positivo de rendimientos e imputaciones, pero solo hasta el 25 % de este. El exceso no absorbido se compensa en los cuatro años siguientes, primero dentro de su propio grupo y después, si continúa siendo negativo, con el saldo positivo de rendimientos e imputaciones dentro del mismo límite.

La compensación futura debe practicarse en la cuantía máxima que permita cada ejercicio. No cabe dejar transcurrir voluntariamente el plazo ni acumular una pérdida próxima a caducar a pérdidas de años posteriores. Esta regla conserva el origen y la antigüedad de cada saldo.

Por ejemplo, un saldo negativo no transmisivo no reduce directamente la renta del ahorro. Solo puede seguir el recorrido del artículo 48: compensación dentro de las ganancias no transmisivas, compensación limitada con rendimientos e imputaciones generales y, en su caso, arrastre durante cuatro años.

El artículo 49 LIRPF mantiene dos subcompartimentos dentro del ahorro. Por una parte se integran los rendimientos del capital mobiliario del artículo 46.a); por otra, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones del artículo 46.b).

Cada subcompartimento se compensa primero consigo mismo. Si el saldo de los rendimientos mobiliarios es negativo y el de las ganancias transmisivas positivo, el primero puede compensarse con el segundo hasta el 25 % del saldo positivo. La misma regla opera a la inversa cuando son negativas las ganancias transmisivas y positivo el saldo de rendimientos.

El remanente negativo se traslada a los cuatro años siguientes, respetando el mismo orden: compensación dentro del grupo de procedencia y, después, compensación cruzada limitada al 25 % del saldo positivo del otro grupo. También aquí la compensación se practica en la cuantía máxima posible y no puede diferirse más allá del plazo mediante su acumulación a nuevas rentas negativas.

El resultado positivo de sumar ambos saldos constituye la base imponible del ahorro. Un saldo general nunca se compensa con un saldo del ahorro, ni a la inversa. La ley conserva así dos circuitos completos: clasificación, integración, base liquidable y escala de gravamen.

La base liquidable se obtiene aplicando a la base imponible las reducciones expresamente admitidas. Según el artículo 50 LIRPF, la base liquidable general resulta de minorar la base imponible general, por este orden, en las reducciones de los artículos 51, 53, 54 y 55 y de la disposición adicional undécima. Estas reducciones se refieren a sistemas de previsión social, previsión a favor de personas con discapacidad, patrimonios protegidos, pensiones compensatorias y mutualidades de deportistas profesionales.

La base liquidable general no puede hacerse negativa por estas reducciones. No obstante, puede partir de una base imponible general negativa. En ese caso su importe se compensa con bases liquidables generales positivas de los cuatro años siguientes, en la cuantía máxima posible y sin acumularlo artificialmente a bases negativas posteriores.

La base liquidable del ahorro se obtiene disminuyendo la base imponible del ahorro en el remanente que pudiera quedar de la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos del artículo 55, después de aplicarla a la base general. Tampoco puede resultar negativa por esta operación. Las reducciones no se trasladan indistintamente de una base a otra: solo el artículo 50.2 permite que ese remanente concreto alcance el ahorro.

Por tanto, reducciones de rendimientos aplicadas para calcular una categoría de renta, compensaciones que forman la base imponible y reducciones que forman la base liquidable actúan en momentos distintos. Una reducción por aportación a un plan de pensiones pertenece a esta última fase; una reducción del rendimiento neto del trabajo pertenece a la cuantificación previa tratada en IRPF I.

El artículo 51 LIRPF permite reducir aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros privados que cubran exclusivamente dependencia severa o gran dependencia. Las aportaciones deben corresponder a instrumentos y contingencias legalmente admitidos. La disposición anticipada de derechos fuera de los supuestos autorizados obliga a reponer las reducciones mediante autoliquidaciones complementarias con intereses de demora; el exceso percibido sobre las aportaciones tributa como rendimiento del trabajo.

Para los seguros privados de dependencia, el conjunto de primas a favor de una misma persona no puede exceder de 1.500 euros anuales. Las primas empresariales a seguros colectivos de dependencia disponen de un límite propio de 5.000 euros. Si el cónyuge no obtiene rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o estos son inferiores a 8.000 euros, las aportaciones efectuadas a su sistema permiten una reducción adicional máxima de 1.000 euros anuales.

El artículo 52, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2023, fija como límite general conjunto la menor de dos cantidades: el 30 % de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas del ejercicio o 1.500 euros anuales. El límite puede incrementarse hasta 8.500 euros por contribuciones empresariales y aportaciones del trabajador vinculadas al mismo instrumento. La aportación máxima del trabajador depende de la contribución empresarial: hasta 500 euros se multiplica por 2,5; entre 500,01 y 1.500 euros se suman 1.250 euros y el 25 % del exceso sobre 500; por encima de 1.500 euros se aplica multiplicador 1. También se prevé un incremento de 4.250 euros para determinadas aportaciones de autónomos, sin que la suma de los incrementos anteriores exceda de 8.500 euros.

Las cantidades no reducidas por insuficiencia de base o por el límite porcentual pueden aplicarse en los cinco ejercicios siguientes, con prioridad para los excesos antiguos. Los artículos 49 a 51 RIRPF desarrollan los planes de previsión asegurados, el plazo de las complementarias y el orden de aplicación. La disposición adicional undécima permite a deportistas profesionales y de alto nivel reducir aportaciones a su mutualidad hasta la suma de sus rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, con máximo de 24.250 euros, y trasladar durante cinco ejercicios lo no reducido por insuficiencia o por ese límite.

Las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad pueden reducirse con los límites del artículo 53 LIRPF. Quien tenga con la persona beneficiaria la relación legal exigida puede aportar hasta 10.000 euros anuales; la propia persona con discapacidad puede aportar hasta 24.250 euros. El conjunto de reducciones a favor de una misma persona no puede superar 24.250 euros anuales. Las cantidades no aplicadas por insuficiencia de base pueden trasladarse a los cinco ejercicios siguientes.

El artículo 54 regula los patrimonios protegidos. Cada aportante con parentesco, vínculo matrimonial, tutela o acogimiento admitido tiene un límite de 10.000 euros anuales, y todas las reducciones a favor del mismo patrimonio no pueden exceder de 24.250 euros. Los excesos o importes no reducidos por insuficiencia se trasladan a los cuatro períodos siguientes, aplicando primero los más antiguos. No generan reducción las aportaciones de bienes afectos a una actividad ni las realizadas por la propia persona titular.

La disposición de bienes o derechos del patrimonio protegido en el ejercicio de la aportación o en los cuatro siguientes puede obligar al aportante a reponer la reducción y al titular a integrar la renta que quedó exenta, con autoliquidación complementaria e intereses. La consecuencia no opera en los fallecimientos previstos legalmente.

Conforme al artículo 55, reducen la base imponible las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial, excepto las fijadas a favor de los hijos del contribuyente. Estas últimas reciben, cuando se cumplen los requisitos, un tratamiento especial en la aplicación de la escala, pero no reducen la base por este artículo.

El mínimo personal y familiar no es una deducción de gastos ni una cantidad que se reste directamente de la base imponible. El artículo 56 LIRPF lo define como la parte de la base liquidable destinada a necesidades básicas personales y familiares que no se somete a tributación efectiva. Su efecto se obtiene calculando separadamente la cuota correspondiente al mínimo y restándola de la cuota producida por la base liquidable.

Cuando la base liquidable general supera el mínimo, este forma parte íntegramente de aquella. Si es inferior, se imputa a la base general hasta agotarla y el resto a la base del ahorro. Si no existe base liquidable general, el mínimo forma parte de la base del ahorro.

El mínimo es la suma del mínimo del contribuyente y de los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad. Las comunidades autónomas pueden incrementar o disminuir determinadas cuantías para el gravamen autonómico dentro de sus competencias. Para el cálculo estatal se utilizan las cuantías estatales de los artículos 57 a 60.

Las cuantías estatales de los mínimos que se exponen a continuación proceden de la redacción vigente desde el 1 de enero de 2015 y siguen vigentes en la copia consolidada con corte 8 de agosto de 2026. No se presentan como cuantías autonómicas, que dependen de la comunidad y del período aplicable.

El mínimo estatal del contribuyente es de 5.550 euros anuales. Si tiene más de 65 años se incrementa en 1.150 euros; si supera los 75, se añade otro incremento de 1.400 euros. Las edades y demás circunstancias se determinan, con carácter general, en la fecha de devengo.

El mínimo por descendientes exige que sean menores de 25 años o personas con discapacidad cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente —incluida la dependencia asimilada, salvo cuando opera el régimen de anualidades de los artículos 64 y 75— y que no tengan rentas anuales no exentas superiores a 8.000 euros. Las cuantías son 2.400 euros por el primero, 2.700 por el segundo, 4.000 por el tercero y 4.500 por el cuarto y siguientes. Por cada descendiente menor de tres años se añaden 2.800 euros; en adopción o acogimiento el incremento se aplica en el ejercicio de inscripción o resolución y en los dos siguientes. El artículo 53 RIRPF concreta las asimilaciones y cambios entre acogimiento y adopción.

El mínimo por ascendientes es de 1.150 euros por cada ascendiente mayor de 65 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas no exentas superiores a 8.000 euros. Si supera los 75 años se incrementa en 1.400 euros. La convivencia debe mantenerse al menos durante la mitad del período impositivo, con la adaptación prevista si el ascendiente fallece antes del final.

Si dos o más contribuyentes tienen derecho por la misma persona, el mínimo se prorratea por partes iguales. Cuando existe distinto grado de parentesco, corresponde al más próximo, salvo que este no supere el umbral de rentas que permite pasar al grado siguiente. No procede si el descendiente o ascendiente presenta declaración con rentas superiores a 1.800 euros. En caso de fallecimiento, la ley garantiza para ese ejercicio 2.400 euros por descendiente o 1.150 euros por ascendiente que generaba el derecho.

El mínimo por discapacidad suma el correspondiente al propio contribuyente y el de los ascendientes o descendientes que generen derecho a sus respectivos mínimos. Para el contribuyente es de 3.000 euros anuales; aumenta a 9.000 euros cuando el grado de discapacidad es igual o superior al 65 %. Se añaden 3.000 euros por gastos de asistencia si se acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o un grado igual o superior al 65 %.

Por cada ascendiente o descendiente con discapacidad que genere derecho al mínimo familiar se aplican las mismas cuantías: 3.000 euros con carácter general, 9.000 euros desde el 65 % y un incremento de 3.000 euros por asistencia en los supuestos indicados.

Tiene consideración fiscal de persona con discapacidad quien acredita un grado igual o superior al 33 %. La ley presume ese grado en pensionistas de la Seguridad Social con incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en pensionistas de clases pasivas con jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Se considera acreditado un grado igual o superior al 65 % cuando la incapacidad ha sido declarada judicialmente en los términos legales. El artículo 72 RIRPF exige, como regla, certificado o resolución del órgano estatal o autonómico competente.

Las reglas de prorrateo, proximidad de parentesco, límite de rentas, declaración del familiar y fecha de devengo del artículo 61 se aplican también a este mínimo. Debe distinguirse del incremento de gastos deducibles para trabajadores activos con discapacidad y de las deducciones en cuota diferencial por familiares con discapacidad: son medidas diferentes y operan en fases distintas.

La cuota íntegra estatal es la suma de las cantidades obtenidas al aplicar los tipos estatales a las bases liquidables general y del ahorro. Para la base general, el artículo 63 aplica la escala a toda la base y resta después la cuota resultante de aplicar la misma escala al mínimo personal y familiar. El tipo medio estatal se obtiene dividiendo la cuota así calculada entre la base liquidable general y multiplicando por cien.

La escala general estatal vigente desde el 1 de enero de 2021 y vigente al corte 8 de agosto de 2026 es:

Los contribuyentes que conservan la condición de contribuyente pese a residir habitualmente en el extranjero aplican el artículo 65: la escala del artículo 63 y una escala adicional que llega al 22,5 %, por lo que no se les aplica una escala autonómica.

El IRPF está parcialmente cedido y existe además una cuota autonómica, pero los artículos 71 a 78 no se desarrollan aquí porque el inciso oficial exige el cálculo estatal. La relación necesaria reaparece en el artículo 79: la cuota líquida total que sirve para obtener la diferencial es la suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica.

Quien satisface anualidades por alimentos a sus hijos en los supuestos del artículo 7.k), sin derecho a aplicar por ellos el mínimo por descendientes y siempre que su importe sea inferior a la base liquidable general, aplica la escala estatal separadamente a las anualidades y al resto de la base. La suma se reduce en la cuota correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros, sin que el resultado pueda ser negativo. Esta redacción del artículo 64 está vigente desde el 3 de abril de 2025; no transforma las anualidades en una reducción de la base.

El artículo 66 contiene la escala estatal del ahorro vigente desde el 22 de diciembre de 2024, con efectos sobre la tarifa aplicable desde 2025:

También se aplica esta escala a toda la base del ahorro y se resta la cuota correspondiente a la parte del mínimo personal y familiar situada en esa base. Para contribuyentes residentes en el extranjero de los artículos 8.2 y 10.1, el propio artículo 66 incorpora una escala total del 19, 21, 23, 27 y 30 %, porque no existe componente autonómico.

La tarifa del ahorro anterior a 2025 no debe utilizarse para liquidar períodos posteriores. A su vez, esta tarifa estatal no equivale por sí sola al gravamen total de un residente en una comunidad autónoma: a la parte estatal se añade el componente autonómico correspondiente.

La cuota líquida estatal se obtiene, según el artículo 67, restando de la cuota íntegra estatal la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación y el 50 % de las deducciones estatales por actividades económicas, donativos, rentas de Ceuta o Melilla y patrimonio histórico. Nunca puede ser negativa.

La deducción por empresas de nueva o reciente creación, vigente en su configuración actual desde 2023, es del 50 % de las cantidades satisfechas, con base máxima de 100.000 euros anuales. Exige, entre otros requisitos, forma societaria admitida, actividad económica con medios, fondos propios no superiores a 400.000 euros al inicio del período de adquisición, suscripción dentro del plazo legal, permanencia superior a tres e inferior a doce años y participación familiar no superior al 40 %, salvo la especialidad de fundadores de empresas emergentes.

En actividades económicas se aplican los incentivos previstos en el Impuesto sobre Sociedades con las excepciones legales y existe una deducción por inversión de rendimientos netos cuya regla propia es del 5 %, o del 2,5 % en los supuestos reducidos del artículo 68.2. Los donativos siguen la Ley 49/2002; fuera de ella, determinadas fundaciones y asociaciones permiten el 10 %, y las cuotas a partidos, el 20 % sobre una base máxima de 600 euros. La deducción por rentas de Ceuta o Melilla es del 60 % de la parte de cuota correspondiente cuando concurren sus requisitos. Las actuaciones sobre patrimonio histórico aplican el 15 %. Los artículos 69 y 70 fijan límites y comprobación patrimonial.

La deducción general por inversión en vivienda habitual está suprimida para nuevas adquisiciones. La disposición transitoria decimoctava conserva el régimen anterior para quienes cumplen sus requisitos transitorios, ligados esencialmente a adquisiciones o pagos anteriores a 1 de enero de 2013 y, en general, a haber practicado la deducción antes de esa fecha. Los artículos 54 a 57 RIRPF solo se aplican dentro de ese régimen. Por ello, sus bases y efectos no se presentan como una deducción actual abierta a nuevas viviendas.

La cuota diferencial se calcula conforme al artículo 79 minorando la cuota líquida total —suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica— en la deducción por doble imposición internacional, las deducciones de determinados regímenes de imputación, las retenciones por cambio de residencia y, con carácter general, las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

La deducción por doble imposición internacional es la menor entre el impuesto análogo efectivamente satisfecho en el extranjero y la cuota española correspondiente a la renta gravada fuera. Se calcula separando, cuando proceda, renta general y del ahorro.

Después operan las deducciones que pueden minorar la propia cuota diferencial. La deducción por maternidad, en la redacción vigente desde 2023, alcanza 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años para quien cumple las condiciones de prestaciones por desempleo o alta y cotización. Puede incrementarse hasta 1.000 euros por gastos de custodia no subvencionados en guarderías o centros autorizados. La ley regula proporcionalidad mensual, una suma adicional de 150 euros cuando el alta posterior completa 30 días de cotización y el posible abono anticipado; lo abonado anticipadamente no vuelve a restarse en la declaración.

El artículo 81 bis permite hasta 1.200 euros anuales por cada descendiente o ascendiente con discapacidad, por familia numerosa o por cónyuge no separado con discapacidad y rentas no exentas no superiores a 8.000 euros. La familia numerosa de categoría especial incrementa la deducción en un 100 %, y se añaden hasta 600 euros por cada hijo que exceda del número mínimo exigido. Se admite abono anticipado y cesión del derecho en los términos reglamentarios. Los artículos 60 y 60 bis RIRPF desarrollan solicitud, regularización y pagos anticipados.

Una cuota diferencial negativa fundamenta el resultado a devolver cuando los pagos y deducciones computables superan la cuota. No supone que la Administración haya reconocido definitivamente el crédito: puede practicar las comprobaciones y liquidaciones legalmente procedentes.

El IRPF es individual, pero los artículos 82 a 84 permiten optar por tributación conjunta a quienes forman una unidad familiar. La primera modalidad está integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si existen, los hijos menores que no vivan independientemente con consentimiento de sus padres y los hijos mayores sujetos a las medidas legales contempladas por el precepto. La segunda modalidad, en separación legal o inexistencia de vínculo matrimonial, la forman el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otra y reúnan los requisitos de la primera.

Nadie puede pertenecer simultáneamente a dos unidades familiares. La composición se determina por la situación existente el 31 de diciembre.

La opción debe abarcar a todos los miembros y no vincula para ejercicios sucesivos. Una declaración individual obliga a los demás a usar el mismo régimen durante ese período. Una vez finalizado el plazo reglamentario, la opción no se modifica; si no se presenta declaración, solo cabe optar expresamente dentro de los diez días siguientes al requerimiento administrativo.

Las rentas se acumulan, pero los importes y límites individuales no se multiplican por el número de miembros, salvo las excepciones legales. La modalidad matrimonial reduce la base en 3.400 euros y la monoparental en 2.150 euros; esta última no procede si se convive con el otro progenitor. Se mantienen ciertos límites individuales de sistemas de previsión y un único mínimo general del contribuyente, con los ajustes personales de cada cónyuge. Las pérdidas y bases negativas conservan la titularidad derivada de las reglas de individualización. Todos los miembros quedan conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del reparto interno de la deuda.

La regla general del artículo 96 LIRPF obliga a presentar declaración. La redacción vigente desde el 23 de enero de 2025 dispensa, bajo condiciones, a quienes obtienen exclusivamente determinadas rentas. El límite general de rendimientos íntegros del trabajo es 22.000 euros. Desciende a 15.876 euros cuando hay más de un pagador y los restantes superan conjuntamente 1.500 euros, se perciben pensiones compensatorias o anualidades no exentas, el pagador no está obligado a retener o se obtienen rendimientos sujetos a tipo fijo. Se conserva el límite de 22.000 euros si los restantes pagadores no superan 1.500 euros o concurren prestaciones pasivas sometidas al procedimiento especial.

Los rendimientos del capital mobiliario y ganancias sujetos a retención tienen límite conjunto de 1.600 euros, con la excepción legal de ciertas transmisiones de instituciones de inversión colectiva. Las rentas inmobiliarias imputadas, letras del Tesoro no sujetas a retención, subvenciones de vivienda protegida y demás ganancias por ayudas públicas tienen límite conjunto de 1.000 euros.

Tampoco existe obligación si se obtienen exclusivamente rendimientos del trabajo, capital o actividades y ganancias hasta 1.000 euros conjuntos, con pérdidas inferiores a 500 euros. Sin embargo, declaran siempre quienes hayan estado en algún momento de alta como autónomos o trabajadores por cuenta propia en los regímenes señalados, y quienes ejerciten determinadas reducciones o deducciones que exigen declaración.

La cifra reglamentaria de 15.000 euros que aún aparece en el artículo 61 RIRPF procede de su versión de 7 de diciembre de 2023. Desde el 23 de enero de 2025 prevalece el límite legal de 15.876 euros del artículo 96.3 LIRPF. Las formas y plazos concretos de cada campaña se aprueban por orden ministerial; no se proyectan a ejercicios futuros antes de su aprobación.

Quien está obligado a declarar debe calcular la deuda e ingresarla al presentar la declaración. El artículo 97 LIRPF y el artículo 62 RIRPF permiten fraccionar el resultado, sin interés ni recargo, en un primer pago del 60 % al presentar y un segundo del 40 % en el plazo fijado para la campaña. Se exige presentación en plazo e ingreso del primer 60 %; si este no se paga, se inicia el período ejecutivo por todo el importe autoliquidado. Las autoliquidaciones complementarias no utilizan este fraccionamiento especial.

La ley permite, bajo sus requisitos, suspender sin garantía el ingreso de la deuda de un cónyuge hasta el importe de la devolución del otro. También subsisten el aplazamiento y fraccionamiento generales de la LGT y el pago mediante determinados bienes del Patrimonio Histórico.

La Administración puede elaborar un borrador con los datos de que dispone. El borrador no altera la responsabilidad jurídica por la declaración: si no refleja la situación tributaria procede presentar la declaración o instar la rectificación admitida. La falta de recepción tampoco exonera de declarar.

El artículo 67 bis RIRPF regula la rectificación mediante el modelo de autoliquidación cuando así se haya establecido. Si el error perjudica a la Hacienda pública, procede una autoliquidación complementaria; si perjudica al contribuyente, se utiliza el cauce de rectificación legalmente aplicable. Los supuestos especiales de disposición indebida de previsión social, patrimonio protegido o pérdida de beneficios imponen complementaria, intereses y sus plazos propios.

Cuando retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, cuotas computables del IRNR y deducciones de los artículos 81 y 81 bis superan la cuota de la autoliquidación, el artículo 103 LIRPF ordena devolver el exceso. La Administración dispone de seis meses desde el final del plazo de declaración; si se presentó fuera de plazo, el cómputo comienza con la presentación. Transcurrido ese plazo sin ordenar el pago por causa no imputable al contribuyente, se devenga automáticamente interés de demora sobre la cantidad pendiente.

La devolución puede ir precedida de liquidación provisional y no impide liquidaciones posteriores. El artículo 102 remite la liquidación provisional a la LGT; el artículo 66 RIRPF limita la liquidación a no declarantes en el supuesto específico de datos falsos, incorrectos o inexactos comunicados al pagador y en las devoluciones solicitadas.

Los contribuyentes deben conservar durante el plazo de prescripción los justificantes de operaciones, rentas, gastos, reducciones y deducciones. Quienes realizan actividades llevan contabilidad o libros registro conforme al artículo 104 LIRPF y al artículo 68 RIRPF. Los retenedores presentan declaraciones periódicas y resumen anual, conservan documentación y expiden certificados. Las entidades obligadas suministran la información prevista sobre donativos, planes de ahorro, guarderías, patrimonios protegidos y otras operaciones.

Las deudas y sanciones por IRPF tienen la consideración patrimonial del artículo 106 respecto de los bienes gananciales, sin perjuicio de la solidaridad propia de la tributación conjunta. Las infracciones se califican conforme a la LGT y a las especialidades de la LIRPF.

Los pagos a cuenta anticipan el impuesto y se deducen al calcular la cuota diferencial. El artículo 99 LIRPF distingue retenciones sobre pagos dinerarios, ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie y pagos fraccionados de quienes realizan actividades económicas.

Retienen, entre otros, personas jurídicas y entidades, contribuyentes que pagan rentas en su actividad, no residentes con establecimiento permanente y determinados no residentes sin establecimiento. También quedan obligadas, por sus operaciones en España, entidades aseguradoras o de inversión domiciliadas en otro Estado del Espacio Económico Europeo que operen en libre prestación de servicios. Las misiones diplomáticas y oficinas consulares de Estados extranjeros no retienen por las rentas sujetas que satisfacen, sin perjuicio de que esas rentas deban declararse por quien las percibe.

El artículo 75 RIRPF enumera las rentas sujetas: trabajo, capital mobiliario, actividades profesionales y determinadas empresariales, ciertas ganancias, arrendamientos urbanos y otras rentas. Quedan fuera, entre otros supuestos expresos, las rentas exentas y las que el reglamento excluye por su naturaleza u operación. La obligación nace cuando se satisfacen o abonan las rentas; las retenciones se imputan al período en que corresponde imputar la renta.

El perceptor computa la contraprestación íntegra devengada. Si una retención legalmente exigible no se practicó o fue inferior por causa imputable al retenedor, puede deducirse la cantidad que debió retenerse, con las especialidades de retribuciones legalmente establecidas del sector público. El retenedor responde de ingresar, declarar, conservar y certificar el pago a cuenta.

El artículo 101 LIRPF, vigente en su redacción seleccionada desde 2023, y los artículos 80 a 108 RIRPF fijan el cálculo y los porcentajes. En rendimientos del trabajo ordinarios se aplica un procedimiento variable que estima la retribución anual, descuenta reducciones y mínimo personal y familiar, calcula una cuota con la escala del 19, 24, 30, 37, 45 y 47 % y divide la cuota entre las retribuciones. Los límites excluyentes del artículo 81 RIRPF están vigentes desde el 8 de febrero de 2024 y varían entre 15.876 y 19.262 euros según situación familiar y descendientes. El tipo se regulariza cuando cambian retribuciones o circunstancias; no puede superar el 47 %.

Entre los tipos fijos o proporcionales principales figuran:

Los tipos reducidos del 7 % exigen el presupuesto específico; no son una alternativa voluntaria al tipo general. Los porcentajes relativos a Ceuta y Melilla se reducen en un 60 % cuando la renta genera el derecho a la deducción del artículo 68.4. La fecha de vigencia y el supuesto deben acompañar siempre al porcentaje: no se trasladan tipos de preguntas antiguas a un período actual sin comprobar la versión aplicable.

Los artículos 102 a 107 RIRPF adaptan el ingreso a cuenta a cada renta en especie. En trabajo se aplica el tipo del artículo 80 a la valoración del artículo 43 LIRPF; en capital mobiliario, el porcentaje correspondiente al coste o valor de adquisición para el pagador incrementado en un 20 %; en actividades económicas, el porcentaje aplicable al valor de mercado. Los premios en especie aplican el 19 % al coste para el pagador incrementado en un 20 %, mientras otras ganancias y rentas utilizan el valor de mercado según su regla específica. Si el ingreso a cuenta no se repercute al perceptor, se añade al valor de la retribución para determinar su rendimiento íntegro.

Quienes ejercen actividades económicas realizan pagos fraccionados, salvo las excepciones del artículo 109 RIRPF. Profesionales y actividades agrícolas, ganaderas o forestales no los realizan si al menos el 70 % de los ingresos computables del año anterior estuvo sujeto a retención o ingreso a cuenta; al iniciar la actividad se atiende al período transcurrido.

En estimación directa se ingresa el 20 % del rendimiento neto acumulado; en estimación objetiva, el 4 %, reducido al 3 % con una persona asalariada y al 2 % sin personal; en actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras se aplica el 2 % del volumen trimestral de ingresos, excluidas subvenciones de capital e indemnizaciones. Se descuentan pagos anteriores, retenciones e ingresos a cuenta. Si el rendimiento neto del ejercicio anterior no supera 12.000 euros, cada pago se minora en 100, 75, 50 o 25 euros según no exceda, respectivamente, de 9.000, 10.000, 11.000 o 12.000 euros. Los tres primeros trimestres se declaran del 1 al 20 de abril, julio y octubre y el cuarto del 1 al 30 de enero; las entidades en atribución reparten el pago entre sus miembros según su participación.

Esta gestión cierra la liquidación iniciada con la clasificación de las rentas. El tema 28 no vuelve a definir ni cuantificar rendimientos, ganancias o imputaciones: esas operaciones pertenecen al tema 27. Solo utiliza sus resultados para clasificarlos, integrarlos, aplicar reducciones y mínimos, calcular el gravamen estatal, formar la cuota diferencial y cumplir declaración y pagos a cuenta.