Explicación del Tema 31 de Agentes de Hacienda Pública

El sujeto pasivo es quien queda obligado frente a la Hacienda Pública por la realización de la operación. En las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la regla general atribuye esta condición a la persona física o jurídica que actúa como empresario o profesional y realiza la operación sujeta. También pueden ser sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. Así resulta del artículo 84.Uno.1.º y Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

La regla cambia mediante la inversión del sujeto pasivo: la obligación se desplaza al empresario o profesional destinatario. El artículo 84.Uno.2.º LIVA la establece, en primer lugar, para operaciones realizadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, con las excepciones legales relativas, entre otras, a determinados servicios cuyo destinatario tampoco está establecido, ventas a distancia, ciertas entregas exentas y arrendamientos o intermediaciones inmobiliarias. Un establecimiento permanente solo determina que el operador está establecido si interviene en la entrega o el servicio ordenando sus medios humanos o materiales para realizarla.

También existe inversión en las entregas de oro sin elaborar o semielaborado de ley igual o superior a 325 milésimas; residuos y materiales de recuperación enumerados por la ley; derechos y unidades relativos a emisiones de gases de efecto invernadero; determinados inmuebles; y ejecuciones de obra de urbanización, construcción o rehabilitación concertadas entre promotor y contratista, incluida la cadena de contratistas y subcontratistas. En el ámbito inmobiliario comprende las entregas derivadas de un proceso concursal, las entregas exentas con renuncia a la exención y las efectuadas en ejecución de una garantía. Los artículos 24 ter y 24 quater del Reglamento del IVA (RIVA) concretan el concepto de oro y las comunicaciones que acreditan los presupuestos de la inversión.

La inversión alcanza asimismo a plata, platino y paladio y, bajo condiciones específicas, a teléfonos móviles, consolas, ordenadores portátiles y tabletas. Para estos últimos bienes opera siempre si el destinatario es revendedor; para los demás empresarios o profesionales, el importe total documentado en la factura debe exceder de 10.000 euros, sin que pueda eludirse mediante fraccionamiento artificial. La condición de revendedor se comunica censalmente al inicio o durante noviembre del año anterior, se prorroga mientras subsista y se acredita mediante certificado válido para el año natural (artículos 84.Uno.2.º.g LIVA y 24 quinquies RIVA).

Las comunicaciones sobre renuncia inmobiliaria, condición empresarial, proceso de urbanización, construcción o rehabilitación y condición de revendedor deben hacerse antes o al mismo tiempo que la adquisición. Cuando proceda la inversión, el proveedor no repercute la cuota y el destinatario declara el IVA devengado; podrá deducirlo únicamente si reúne los requisitos materiales y formales del derecho a deducción. Esta unidad se refiere a quién cumple la obligación, sin reproducir la sujeción, las exenciones o las reglas de localización desarrolladas en el tema 30.

En las adquisiciones intracomunitarias, es sujeto pasivo quien realiza la adquisición conforme al artículo 85 LIVA. La identificación de la operación y su lugar de realización pertenecen al IVA I; una vez calificada y localizada, la ley atribuye la obligación al adquirente.

En las importaciones, son sujetos pasivos quienes las realizan. El artículo 86 LIVA considera importadores, si se cumplen las reglas aduaneras, a los destinatarios —adquirentes, cesionarios, propietarios o consignatarios que actúen en nombre propio—, a los viajeros respecto de los bienes que introducen, a los propietarios en los casos restantes y, para determinadas operaciones asimiladas, a adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores. En ciertas importaciones exentas vinculadas a ventas a distancia, el representante fiscal queda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales.

La ley también contempla como sujetos pasivos a determinadas personas jurídicas que no actúan como empresarios cuando reciben de un no establecido entregas subsiguientes a una adquisición intracomunitaria triangular o servicios localizados en el territorio, y a empresarios, profesionales o personas jurídicas destinatarios de gas, electricidad, calor o frío suministrados por un no establecido, siempre que se cumplan los requisitos de identificación del artículo 84.Uno.3.º y 4.º LIVA.

La condición de responsable no sustituye a la de sujeto pasivo, sino que permite exigir a otra persona la deuda en los supuestos tasados del artículo 87 LIVA. Responden solidariamente los destinatarios que, mediante acción u omisión dolosa o culposa, eludan la correcta repercusión; esta responsabilidad alcanza a la sanción. En las importaciones también pueden responder solidariamente las asociaciones garantes previstas en convenios internacionales y quienes actúen en nombre propio por cuenta del importador, mientras que quienes actúan en nombre y por cuenta de este responden subsidiariamente, con los límites legales respecto de actuaciones fuera de recintos aduaneros.

El empresario o profesional destinatario puede responder subsidiariamente si debía presumir razonablemente que el IVA repercutido, o que debió repercutirse, no sería declarado e ingresado. La ley vincula esa presunción a un precio notoriamente anómalo: sensiblemente inferior al de bienes comparables o al precio de adquisición del transmitente. No existe tal anomalía si la diferencia se justifica por factores económicos distintos del impuesto. La Administración debe acreditar tanto la cuota no declarada e ingresada como los presupuestos de la responsabilidad y declararla conforme al artículo 41.5 de la Ley General Tributaria.

El devengo determina cuándo se entiende realizado el hecho imponible, nace la cuota y debe aplicarse el tipo vigente. En las entregas de bienes se produce, como regla, al ponerse el bien a disposición del adquirente. En ventas con reserva de dominio, arrendamiento-venta u otra cláusula vinculante de transmisión, se atiende a la puesta en posesión. En los servicios, el devengo coincide con su prestación, ejecución o realización (artículo 75.Uno.1.º y 2.º LIVA).

Las ejecuciones de obra con aportación de materiales se devengan al ponerse la obra a disposición del dueño; si la destinataria es una Administración pública, la regla especial atiende a su recepción. En comisiones de venta en nombre propio, la transmisión del comitente al comisionista se devenga cuando este entrega al tercero; en comisiones de compra, la transmisión del comisionista al comitente, cuando el primero recibe el bien. Los autoconsumos se devengan cuando se efectúa la operación, con reglas particulares si el cambio de destino está ligado a limitaciones del derecho a deducir.

En arrendamientos, suministros y demás operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devenga cuando es exigible cada parte del precio. Si no hay precio, no se ha fijado su exigibilidad o esta tiene periodicidad superior al año, se devenga a 31 de diciembre por la parte proporcional transcurrida. Determinadas entregas intracomunitarias continuadas tienen devengo mensual, y las restantes entregas intracomunitarias exentas se devengan el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte, salvo factura anterior, que anticipa el devengo.

Los pagos anticipados originan el devengo al cobrarse, por el importe efectivamente percibido. Esta regla no se aplica a las entregas intracomunitarias exentas del artículo 25 LIVA. Por ello, un pago parcial anterior a una entrega interior divide el devengo: primero por lo cobrado y, al ponerse el bien a disposición, por la contraprestación restante. El pago posterior al devengo no aplaza la tributación.

Las adquisiciones intracomunitarias se devengan cuando se considerarían efectuadas entregas similares de acuerdo con el artículo 75 LIVA. Sin embargo, un pago anticipado no produce por sí solo el devengo de la adquisición intracomunitaria. Esta excepción del artículo 76 evita trasladar automáticamente a la adquisición la regla de anticipos prevista para las operaciones interiores.

En las importaciones, el artículo 77 LIVA vincula el devengo al de los derechos de importación conforme a la legislación aduanera, aunque la importación concreta no esté sujeta a esos derechos. Si se abandona el régimen de depósito distinto del aduanero, se atiende al momento del abandono. En las operaciones asimiladas a importaciones, el devengo coincide con las circunstancias descritas en el artículo 19 LIVA. La identificación y extinción de la deuda aduanera se desarrollan en el tema 32; aquí interesa únicamente su función temporal para el IVA.

La base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación procedente del destinatario o de terceros. El artículo 78 LIVA incluye comisiones, portes, transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y otros créditos derivados de la prestación principal o de las accesorias. Los intereses de aplazamiento posteriores a la entrega o servicio no se incluyen si constituyen una operación financiera exenta, se expresan separadamente y no exceden del interés usual de mercado.

También forman parte de la base las subvenciones directamente vinculadas al precio, esto es, fijadas según las unidades o el volumen y determinadas antes de la operación; los tributos que recaen sobre la operación, salvo el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte; las cantidades retenidas lícitamente al resolverse la operación; los envases y embalajes cargados al destinatario, incluso si son retornables; y las deudas asumidas por el destinatario como contraprestación.

No se incluyen las indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no retribuyan la entrega o el servicio; los descuentos y bonificaciones previos o simultáneos, justificados y vinculados a la operación; ni los suplidos pagados en nombre y por cuenta del cliente por mandato expreso. Quien satisface un suplido debe justificar su importe y no puede deducir el IVA que eventualmente lo grave. Las aportaciones públicas destinadas a financiar servicios públicos o culturales sin distorsión significativa de la competencia, o actividades de interés general sin destinatarios identificables ni contraprestación, tampoco son subvenciones vinculadas al precio.

El artículo 79 LIVA adapta la base a operaciones en las que la contraprestación ordinaria no ofrece una medida suficiente. En contraprestaciones no dinerarias se parte del importe monetario acordado, sin perjuicio de las reglas de autoconsumo; si la contraprestación es mixta, se suma la parte dineraria a la valoración pactada de la no dineraria cuando ese resultado sea superior. Si un precio único comprende prestaciones de distinta naturaleza, se distribuye en proporción a sus valores de mercado, salvo que unas sean accesorias de otra principal.

En el autoconsumo de bienes, la base es, según el caso, el valor de adquisición, el coste de los bienes y servicios empleados —incluido personal— o el valor del bien en el momento de la operación si ha variado por uso, deterioro, obsolescencia o revalorización. En el autoconsumo de servicios se toma el coste de prestación, incluida la amortización de los bienes cedidos. Si se aporta oro para elaborar un producto y la base depende de cómo se adquirió o importó ese metal, el artículo 24 bis RIVA permite acreditar el dato mediante declaración escrita del destinatario.

Las operaciones vinculadas se valoran a mercado solo en los supuestos que protegen la neutralidad: cuando el destinatario no deduce íntegramente y el precio es inferior al de mercado; o cuando quien realiza la operación aplica prorrata y el precio inferior o superior altera indebidamente la deducción según la operación origine o no el derecho. Existen además reglas propias para comisionistas en nombre propio, servicios por cuenta de terceros, agencias de viajes, oro de inversión, plata de ley y moneda extranjera. Si no se conoce la contraprestación al devengo, se fija provisionalmente mediante criterios fundados y se rectifica al conocerse (artículo 80.Seis LIVA).

La Administración puede fijar provisionalmente la base en unidades o módulos cuando las magnitudes no se conocen al devengo, con posterior rectificación. La estimación indirecta se rige por la Ley General Tributaria y no se aplica a inmuebles ni a los supuestos excluidos por el artículo 81 LIVA.

La base se reduce por devolución de envases reutilizables y por descuentos o bonificaciones posteriores debidamente justificados. También se modifica si una resolución firme, el Derecho o los usos de comercio dejan sin efecto la operación, total o parcialmente, o alteran el precio. La modificación exige factura rectificativa y, cuando reduce la base, su expedición y remisión al destinatario (artículos 80.Uno y Dos LIVA y 24 RIVA).

Si se declara el concurso del destinatario después del devengo, la base puede reducirse por las cuotas no cobradas dentro del plazo específico del artículo 80.Tres LIVA. Para créditos incobrables fuera del concurso deben concurrir conjuntamente estas condiciones: transcurso de un año desde el devengo o, para empresarios cuyo volumen del año anterior no excedió de 6.010.121,04 euros, elección entre seis meses y un año; reflejo contable; destinatario empresario o base superior a 50 euros si no lo es; e instancia de cobro judicial, notarial o por cualquier medio fehaciente. En operaciones a plazos se cuenta desde el vencimiento impagado y basta reclamar uno para rectificar los plazos afectados.

La modificación por incobrable debe hacerse durante los seis meses siguientes al término del período previo de seis meses o un año. El acreedor comunica electrónicamente la modificación a la AEAT dentro del mes siguiente a la factura rectificativa y aporta los justificantes exigidos por el artículo 24 RIVA. No cabe reducción por la parte garantizada, afianzada o asegurada, por créditos vinculados ni, con las excepciones legales, por destinatarios no establecidos. Para deudas de entes públicos, la reclamación se sustituye por certificación del órgano competente con informe del interventor o tesorero.

Tras reducir un crédito incobrable, el cobro posterior no eleva de nuevo la base si el destinatario es empresario. Sí procede modificar al alza si el acreedor desiste de la reclamación o alcanza un acuerdo de cobro: la factura rectificativa debe expedirse en un mes. El destinatario empresario minora las deducciones en la declaración correspondiente a la recepción de la factura rectificativa. Estas reglas, vigentes en la selección consolidada de 2026, incorporan la redacción legal aplicable desde 1 de enero de 2023 y el desarrollo reglamentario vigente desde 1 de enero de 2024.

La base de las adquisiciones intracomunitarias se determina mediante las reglas de las operaciones interiores. Para las transferencias de bienes asimiladas se aplican las reglas del autoconsumo, y la devolución de impuestos especiales en el Estado de partida obliga a regularizar la situación tributaria. Si opera la regla subsidiaria de localización del artículo 71.Dos LIVA, la base corresponde a las adquisiciones que no se gravaron en el Estado de llegada (artículo 82 LIVA).

En las importaciones, la base resulta de sumar al valor en aduana los impuestos, derechos y gravámenes devengados fuera del territorio o con la importación —salvo el propio IVA— y los gastos accesorios de comisión, embalaje, transporte y seguro hasta el primer lugar de destino en la Unión. Las reimportaciones tras reparación o transformación toman como base la contraprestación de esos trabajos, con los gastos e impuestos procedentes. Los artículos 83.Dos y Tres LIVA contienen reglas adicionales para áreas y depósitos exentos, productos informáticos normalizados y operaciones asimiladas, y extienden a las importaciones las modificaciones del artículo 80.

El sujeto pasivo debe repercutir íntegramente el IVA a la persona para quien se realiza la operación, y esta debe soportarlo si se ajusta a la ley, con independencia de lo pactado. La cuota se documenta en factura, separada de la base e indicando el tipo. Se repercute al expedir y entregar la factura; el destinatario no está obligado a soportarla antes del devengo (artículo 88 LIVA).

El derecho a repercutir se pierde al transcurrir un año desde el devengo. Este plazo no debe confundirse con el de prescripción tributaria ni con el plazo para rectificar una cuota ya repercutida. Las controversias sobre procedencia o cuantía tienen naturaleza tributaria y pueden plantearse en vía económico-administrativa.

En contratos con entes públicos, se entiende que la oferta comprende el IVA, aunque la cuota debe figurar separadamente en el documento de cobro cuando proceda; su consignación no incrementa el precio global contratado. El artículo 25 RIVA exige que los pliegos particulares recojan esta previsión.

La cuota debe rectificarse cuando se calculó incorrectamente o cuando se modifica la base conforme al artículo 80 LIVA. La rectificación se efectúa al advertirse el error o producirse la circunstancia, siempre que no hayan pasado cuatro años desde el devengo o desde el hecho que permite modificar la base. También cabe rectificación cuando se expidió la factura correspondiente pero no se repercutió cuota, conforme al artículo 89.Dos LIVA.

No procede aumentar cuotas frente a destinatarios que no actúan como empresarios cuando la causa no sea una modificación de base, salvo elevación legal de tipos durante el mes de entrada en vigor y el siguiente. Tampoco procede si una liquidación administrativa descubre cuotas no repercutidas y se acredita que el sujeto participó en fraude o sabía o debía saber que la operación formaba parte de él.

Un aumento sin requerimiento previo se regulariza mediante autoliquidación rectificativa con los recargos e intereses que correspondan, salvo modificación de base o error fundado de Derecho, que pueden incluirse en la declaración del período. Si la rectificación reduce la cuota, cabe instar la rectificación de la autoliquidación o regularizar en la declaración del período o en las posteriores dentro de un año desde que debió efectuarse, reintegrando al destinatario lo cobrado en exceso (artículo 89 LIVA).

El artículo 90 LIVA fija un tipo general del 21 % y ordena aplicar el tipo vigente en el momento del devengo. La versión consolidada consultada a 8 de agosto de 2026 contiene, junto al general, los tipos reducidos del artículo 91 con redacción vigente desde 1 de enero de 2025:

En obras de renovación o reparación de vivienda al 10 %, el destinatario debe ser una persona física que no actúe como empresario y use la vivienda, o una comunidad de propietarios; la construcción o rehabilitación debe haber terminado al menos dos años antes; y los materiales aportados por quien ejecuta la obra no pueden exceder del 40 % de la base. En determinadas viviendas, el artículo 26 bis RIVA permite acreditar mediante declaración escrita las condiciones legales; en vehículos para el transporte habitual de personas con discapacidad exige reconocimiento previo. Para estos vehículos rige, con excepciones, un intervalo de cuatro años y prohibición de transmisión inter vivos durante los cuatro siguientes. Los tipos temporales de ejercicios anteriores no se presentan como vigentes.

La deducción preserva la neutralidad del IVA: el empresario resta de las cuotas devengadas las soportadas o satisfechas en adquisiciones, importaciones y operaciones en las que sea destinatario sujeto pasivo. El artículo 92 LIVA enumera las cuotas deducibles y el artículo 93 exige que quien deduce sea empresario o profesional y haya iniciado la realización habitual de operaciones. Las cuotas anteriores al inicio siguen el régimen específico de los artículos 111 a 113.

No basta con tener condición empresarial: los bienes y servicios deben emplearse en operaciones que originan el derecho del artículo 94 LIVA. Lo generan las operaciones interiores sujetas y no exentas, las exportaciones y entregas intracomunitarias exentas y determinadas operaciones realizadas fuera del territorio que habrían dado derecho si se hubieran efectuado en él. Por el contrario, las exenciones interiores que no conservan el derecho limitan la deducción. Esta remisión no reabre el catálogo de exenciones del tema 30, sino que identifica el destino que permite deducir.

Las personas que realizan ocasionalmente entregas exentas de medios de transporte nuevos y quienes efectúan determinadas entregas ocasionales de objetos de arte tienen un derecho acotado por la ley. En ningún caso pueden deducir más que la cuota expresa y separadamente consignada en el documento justificativo, ni cuotas que no correspondan a adquisiciones efectuadas en condición empresarial.

Los bienes y servicios deben afectarse directa y exclusivamente a la actividad. No se consideran afectos los utilizados alternativamente para fines empresariales y privados, salvo los bienes de inversión sujetos a la regla especial; los que no figuren en la contabilidad o registros oficiales; ni los destinados a necesidades personales del titular, familiares o personal, salvo alojamiento gratuito en locales de la empresa y determinados servicios sociales y culturales (artículo 95 LIVA).

Los bienes de inversión de uso mixto se deducen en proporción a su utilización previsible, con regularización posterior si cambia. Para automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas existe una presunción de afectación del 50 %. Se presume el 100 % para vehículos mixtos usados en transporte de mercancías, transporte de viajeros, enseñanza de conductores, pruebas de fabricantes, desplazamientos de representantes o agentes comerciales y vigilancia. Son presunciones: la Administración o el sujeto pueden acreditar una utilización distinta por medios de prueba admitidos, pero no bastan por sí solas la autoliquidación ni la contabilización.

El artículo 96 LIVA excluye, en principio, joyas, alhajas y piedras preciosas; alimentos, bebidas y tabaco; espectáculos y servicios recreativos; atenciones a clientes, asalariados o terceros; y viajes, hostelería y restauración. Las excepciones comprenden bienes de aplicación exclusivamente industrial, comercial, agraria, clínica o científica; bienes destinados exclusivamente a entrega o cesión onerosa por quien realiza habitualmente esas operaciones; servicios recibidos para revenderlos como tales; muestras y objetos publicitarios de escaso valor; y viajes u hostelería cuyo importe sea gasto fiscalmente deducible en IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades. Estas limitaciones operan antes de cualquier prorrata.

El derecho nace cuando se devengan las cuotas deducibles, salvo las excepciones del artículo 98 LIVA. Para ejercitarlo se necesita el documento justificativo del artículo 97: factura original; factura de la entrega que origina una adquisición intracomunitaria debidamente declarada; documento de liquidación de una importación; factura o justificante contable en inversión del sujeto pasivo; o recibo del régimen agrario. Un documento defectuoso no permite deducir hasta que se rectifique.

Las cuotas se deducen globalmente en la autoliquidación del período en el que se soportan o en las siguientes dentro de cuatro años desde el nacimiento del derecho. Se entienden soportadas al recibirse la factura, salvo que el devengo sea posterior, en cuyo caso se atiende a este. El caso de una factura recibida meses después de la compra se resuelve, por tanto, desde el período de recepción si la cuota ya se había devengado. El destino previsible determina inicialmente la deducción y se rectifica si cambia, salvo destrucción o pérdida no imputable debidamente justificada.

El derecho caduca si no se ejerce dentro de plazo. Si su existencia o cuantía está pendiente de resolución administrativa o judicial, el plazo es de cuatro años desde la firmeza. Los excesos de cuotas deducibles sobre devengadas pueden compensarse durante cuatro años desde la autoliquidación que los origina, salvo que se opte por una devolución procedente.

La rectificación de deducciones es obligatoria si se calcularon incorrectamente o se rectifican cuotas soportadas. Un aumento puede practicarse al recibirse el documento rectificativo o en declaraciones posteriores dentro del plazo legal. Una disminución se incluye en la autoliquidación rectificativa o en la declaración del período en que se recibe la factura rectificativa, según la causa y las reglas del artículo 114 LIVA.

Un sujeto puede desarrollar sectores diferenciados cuando sus actividades económicas pertenecen a grupos distintos de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y sus porcentajes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales, además de los sectores que la ley separa por ciertos regímenes especiales o por su propia naturaleza. La definición procede del artículo 9.1.º.c LIVA; su consecuencia se regula en el artículo 101: cada sector aplica separadamente su régimen de deducciones.

Las cuotas correspondientes a adquisiciones usadas en común por varios sectores se someten a la prorrata general calculada con las operaciones de esos sectores. Las operaciones del régimen agrario y del recargo de equivalencia se consideran sin derecho a estos efectos. Si concurren actividades del régimen simplificado con agricultura o recargo y no puede aplicarse la regla general, el porcentaje específico puede ser del 50 % cuando la afectación comprende dos de esos regímenes, o de un tercio en otro caso.

La Administración puede autorizar un régimen de deducción común para determinados sectores. Se solicita, en general, durante noviembre del año anterior; en el inicio, hasta terminar el mes siguiente al comienzo habitual. La autorización se entiende concedida si no se notifica resolución en un mes, pero no surte efecto en el año en que la deducción común exceda en un 20 % o más de la que resultaría al separar los sectores. Continúa mientras no se revoque o se renuncie en diciembre del año anterior (artículos 101.Dos LIVA y 28.1.2.º RIVA).

La prorrata se aplica cuando, dentro de una actividad o sector, se realizan conjuntamente operaciones que originan derecho a deducir y otras de naturaleza análoga que no lo originan. No convierte en deducibles cuotas excluidas por falta de afectación o por el artículo 96 LIVA. Tiene dos modalidades:

La opción por la prorrata especial se ejerce, con carácter general, en la última autoliquidación del año, regularizando las deducciones del propio ejercicio. En el inicio de actividad se ejerce hasta terminar el plazo de la autoliquidación del período de comienzo habitual. Tiene una validez mínima de tres años naturales, incluido el de la opción, y después puede revocarse en la última autoliquidación anual (artículos 103 y 106 LIVA y 28.1.1.º RIVA).

El porcentaje anual se calcula conforme al artículo 104 LIVA. El numerador reúne las operaciones del año que originan derecho a deducir y el denominador, el total de operaciones, tanto con derecho como sin derecho. La fórmula es (numerador / denominador) × 100 y su resultado se redondea siempre a la unidad superior.

No entran en ninguno de los términos las operaciones de establecimientos permanentes fuera del territorio, las propias cuotas de IVA, las transmisiones de bienes de inversión utilizados en la actividad, las operaciones inmobiliarias o financieras no habituales, las operaciones no sujetas del artículo 7 ni determinados autoconsumos. Para las restantes operaciones se utiliza la contraprestación calculada según los artículos 78 y 79, incluso si están exentas; si la contraprestación es inferior a la base, prevalece esta.

Durante el año se aplica provisionalmente el porcentaje definitivo del año anterior. Puede solicitarse otro si concurren circunstancias que lo alteren significativamente; la solicitud se presenta, en general, en enero o hasta acabar el mes siguiente al cambio. En la última autoliquidación del año se calcula el porcentaje definitivo con las operaciones efectivamente realizadas y se regularizan las deducciones provisionales. En el inicio se utiliza el porcentaje propuesto y aceptado o fijado conforme a los artículos 105 y 111 LIVA y 28 RIVA.

Son bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles destinados normalmente, por su naturaleza y función, a utilizarse durante más de un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. No lo son accesorios y recambios, reparaciones, envases, ropa de trabajo ni bienes con valor de adquisición inferior a 500.000 pesetas, equivalentes a 3.005,06 euros (artículo 108 LIVA).

La regularización ajusta la deducción inicial a los porcentajes definitivos de los años posteriores. Solo se practica si la diferencia supera diez puntos. La estructura temporal es esta:

Para cada año se calcula la deducción que habría correspondido con su porcentaje definitivo, se resta de la deducción inicial y la diferencia —positiva o negativa— se divide por cinco o por diez. El resultado es ingreso o deducción complementaria en la última autoliquidación del año. La pérdida o inutilización definitiva no imputable y justificada evita regularizaciones futuras.

Si el bien se entrega durante el período, se practica una regularización única por los años restantes. Una entrega sujeta y no exenta hace presumir empleo exclusivo en operaciones con derecho, con el límite de la cuota devengada por la entrega; una entrega exenta o no sujeta se considera, en principio, empleo en operaciones sin derecho. Las exportaciones u otras entregas exentas que conservan el derecho siguen la primera regla, con el límite legal del artículo 110 LIVA.

Quien adquiere bienes o servicios antes de comenzar las operaciones habituales puede deducir si demuestra que ya existía la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a una actividad empresarial. El artículo 27 RIVA menciona la naturaleza de los bienes, el tiempo hasta su uso, el cumplimiento censal, contable y registral, las licencias y otras declaraciones tributarias. Si esa intención inicial no se acredita, una decisión empresarial posterior no recupera la deducción.

La deducción se practica aplicando el porcentaje provisional propuesto a la Administración, salvo que esta fije otro. Al finalizar el cuarto año natural desde el comienzo habitual, se obtiene el porcentaje global de ese período y se regulariza de una vez la diferencia respecto del provisional (artículos 111 y 112 LIVA). Para los bienes de inversión, el artículo 113 aplica además la regularización propia de estos bienes durante los años que resten.

El mismo régimen se utiliza cuando un empresario inicia una actividad nueva que constituye sector diferenciado. Las solicitudes y porcentajes se formulan con la declaración censal o dentro de los plazos del artículo 28 RIVA. Las deducciones previas son provisionales, pero pueden originar devolución conforme al artículo 115 LIVA.

Si las cuotas deducibles superan a las devengadas, el exceso puede compensarse o, en los casos legales, devolverse. En el régimen general se solicita el saldo existente a 31 de diciembre en la última autoliquidación anual. La Administración dispone de seis meses desde el fin del plazo de presentación —o desde la presentación extemporánea— para practicar liquidación provisional y ordenar la devolución. La devolución de oficio se paga por transferencia bancaria; el artículo 29 RIVA permite autorizar cheque cruzado cuando concurran circunstancias justificadas. Si el retraso le es imputable, se devenga interés de demora desde el día siguiente, sin necesidad de reclamación (artículo 115 LIVA).

El régimen de devolución mensual permite solicitar el saldo al final de cada período. Exige inscripción en el registro de devolución mensual, estar al corriente, no incurrir en causas de baja cautelar o revocación del NIF, no tributar por el régimen simplificado y presentar autoliquidaciones mensuales por vía electrónica. La solicitud ordinaria se presenta en noviembre y surte efecto el 1 de enero; también cabe durante el plazo de una autoliquidación, con efecto desde el día siguiente a su período. El silencio a los tres meses es desestimatorio. La permanencia mínima es, según el momento de alta, el año solicitado o ese año y el siguiente (artículos 116 LIVA y 30 RIVA).

La ley regula además devoluciones a viajeros, solicitudes de empresarios establecidos por IVA soportado en otros Estados miembros y devoluciones a no establecidos. Un empresario establecido en la Unión, Canarias, Ceuta o Melilla que no realiza en el territorio operaciones distintas de las autorizadas puede solicitar por vía electrónica el IVA soportado aquí, respetando las limitaciones de deducción. El período no puede superar el año ni ser inferior a tres meses, salvo el resto del año; la solicitud termina el 30 de septiembre siguiente. El mínimo es 400 euros para períodos inferiores al año y 50 euros para el año o su resto. La resolución ordinaria se notifica en cuatro meses; con información adicional puede llegar a ocho, y el pago reconocido se ordena en diez días (artículos 119 LIVA y 31 RIVA).

Para empresarios no establecidos en la Unión, Canarias, Ceuta o Melilla rigen, además, representante residente y reciprocidad, salvo las excepciones legales para moldes y equipos de fabricación exportada y determinados servicios ligados a ferias, congresos y exposiciones. El artículo 31 bis RIVA, vigente desde 1 de julio de 2024, mantiene los períodos, fecha y mínimos anteriores y exige la documentación específica. También existen procedimientos acotados para transporte en régimen simplificado, solicitudes por cuotas soportadas en otro Estado miembro y entregas ocasionales de medios de transporte nuevos (artículos 30 bis, 30 ter y 32 RIVA). La Administración puede exigir garantía suficiente antes de devolver, conforme al artículo 118 LIVA.